ע"א 4639/91

תקציר

הערעור מתייחס לפטור ממס שבח מקרקעין, המוענק לפי סעיף 69 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן – החוק). המשיבים 1 (דוד ואלזה חזון) היו דיירים מוגנים בדירה בבעלות רשות הפיתוח ונוהלה מטעמה על ידי עמידר. בשל מחסור במשאבים כספיים, התקשר חזון בהסכם עם המשיבים 2 ו-3 (להלן – הרוכשים) לרכישה משותפת של הנכס. על פי ההסכם בין חזון לרוכשים, שלא הובא לידיעתו של עמידר, חזון ירכוש את הנכס בכספים שיעמדו לרשותו של הרוכשים, ולאחר קבלת האישורים הנדרשים ייהרס ביתו של חזון ובמקומו ייבנה בניין בן שלוש קומות. חזון יקבל את הדירה בקומת הקרקע, והרוכשים יקבלו את שתי הדירות בקומות העליונות. הרוכשים יירשמו כבעלים של 72% מהנכס וחזון כ-28% הנותרים. לאחר הרכישה הגיש חזון למערערת "הצהרת נאמן" לפי סעיף 74 לחוק, לפיה רכשה 72% מהנכס עבור הרוכשים. המערערת לא קיבלה את טענת חזון כי הם פועלים כנאמנים וגבתה מהם מס שבח ומס רכישה. המשיבים ערערו לוועדת הערר לפי החוק, אשר קיבלה את טענתם כי מדובר בנאמנות כהגדרתה בסעיף 69(ב) לחוק, ועל כן הם פטורים ממס שבח לפי סעיף קטן (א) לאותו סעיף. המערער ערער לבית המשפט העליון. השופט גולדברג קבע כי אין לראות ברכישת הנכס על ידי חזון כיצירת נאמנות לזכות הרוכשים. בעוד שלחזון לא היה אינטרס כלכלי אישי בחלקי הנכס (72%) שרכשו עבור הרוכשים, ההיגיון העומד מאחורי סעיף 69 לחוק הוא שהנאמן משמש כאלטר אגו של הנהנה. אלא שבמקרה הנוכחי פעלו חזון בעצמם כדי להעלות את זכותם בנכס מדיירות מוגנת לבעלות מלאה. יתר על כן, הזכויות שהועברו לרוכשים לא היו אותן זכויות שרכש חזון מרשות הפיתוח. גולדברג ג' הגיע למסקנה כי יש לראות את העסקה כשתי עסקאות נפרדות ולא כרכישה אחת בנאמנות עבור הרוכשים. לפיכך התקבל הערר, בוטלה החלטת ועדת הערר והתיק הוחזר אליה להשלמת הדיון. חזון חויב לשלם שכר טרחת עורך דין בסך 5,000 שקל. בפסק דין חולק קבע הנשיא שמגר כי יש לראות בעסקה עסקת קומבינציה בעלת מרכיב נוסף – הרוכשים מימנו גם את רכישת הנכס עבור חזון. שמגר מצא כי חזון אינו חייב במס אלא רק בהפרש שבין הכספים ששולמו להם על ידי הרוכשים לבין מלוא שווי הנכס. כלומר, הם היו זכאים לפטור על אותו חלק כמו הכספים ששולמו על פי הסכם הנאמנות. לדברי שמגר, ניתן היה לתכנן את העסקה אחרת, ועצם העובדה שהצדדים בחרו במבנה משפטי יעיל במס אין פירושה שהיא "מלאכותית" או "פיקטיבית". השופט חשין הסכים עם גולדברג י' כי יש לקבל את הערעור, והדגיש כי יש לפרש את המונחים "נאמן" ו"נהנה" שבחוק באופן צר ובהתאם להגדרותיהם בחוק, ולא בהתאם לעקרונות הכלליים של דיני הנאמנות. חשין מצא כי יש לראות את העסקה כשתי עסקאות נפרדות וכי המגבלות שהטיל עמידר לגבי אופיו של הקבלן הן הקובעות במקרה זה.