ע"מ 22951-09-09

תקציר

בסדר גמור. להלן ניתוח משפטי מקיף בעברית, המתמקד בעקרונות משפטיים וחידושים, על בסיס המידע שסופק בלבד: **ניתוח משפטי: ערעורים מס' 22951-09-09, 23021-09-09, 8374-05-10, 8433-05-10, 27448-04-11, 27515-04-11 (שור ואח' נ' פקיד שומה חיפה)** **מבוא** המסמך דן בשישה ערעורים שהוגשו לבית המשפט המחוזי בחיפה כנגד פקיד שומה חיפה, הנוגעים לשומות מס הכנסה. המחלוקת המרכזית נסובה סביב מיסוי תשלומי דיבידנד ששולמו על ידי חברת "קו מערכות בע"מ" (להלן: "קו מערכות") לחברות האחזקה ("שור אחזקות" ו"שפיר אחזקות"), שהן חברות משפחתיות בבעלות המערערים (אלי שור ונחום שפיר). בנוסף, עולות סוגיות הנוגעות לקיזוז הפסדים בחברות אלו. **הרקע העובדתי** בשנת 1984, אלי שור ונחום שפיר ייסדו את חברת "קו מערכות", חברה העוסקת בפיתוח תוכנה ושירותים נלווים. בשנת 2003, ייסדו השניים חברות פרטיות משלהם – "שור אחזקות" ו"שפיר אחזקות" – בהן הם הבעלים היחידים. ב-18 בדצמבר 2003, העבירו שור ושפיר את מלוא מניותיהם ב"קו מערכות" לחברות האחזקה שבשליטתם, כאשר שווי החברה הוערך ב-24 מיליון ש"ח. זמן קצר לאחר מכן, הגישו בקשה להכיר בחברות האחזקה כ"חברות משפחתיות" החל משנת 2004, בהתאם לסעיף 64א' לפקודת מס הכנסה. בסמוך להקמת חברות האחזקה (29 בדצמבר 2003), החליטה "קו מערכות" על חלוקת דיבידנד בסך 8 מיליון ש"ח (4 מיליון ש"ח לכל חברת אחזקה), תוך ציון שהדיבידנד פטור ממס במקור. שור ושפיר חתמו על מסמך המאשר קבלת הדיבידנד, למרות שלא בוצע תשלום בפועל באותו מועד. בתיקי החברות לשנת 2003 נרשמה התחייבות לדיבידנד לשלם ב"קו מערכות" והזכות לקבלת דיבידנד בחברות האחזקה. במהלך השנים 2004-2008, בוצעו תשלומים בפועל על חשבון הדיבידנד, וכן חולקו דיבידנדים מהחברות האחזקה לשור ושפיר. פקיד השומה, לעומת זאת, סבר כי אירוע המס של חלוקת הדיבידנד התרחש רק במועד התשלום בפועל, ועל כן חייב את חברות האחזקה ואת המערערים במס על הדיבידנדים שהתקבלו. הוא טען לחלופין כי מבנה העסקאות הינו "עסקה מלאכותית" שמטרתה התחמקות ממס, ושלא היו לחברות האחזקה כל פעילות עסקית או טעם מסחרי פרט להימנעות ממס. **עקרונות משפטיים וחידושים בפסק הדין** 1. **קביעת מועד אירוע המס לגבי דיבידנד:** * **העיקרון המשפטי:** בית המשפט קובע כי החבות במס בגין תשלום דיבידנד נוצרת רק עם **מימוש הזכות לקבלת הדיבידנד, כלומר, עם תשלום הדיבידנד בפועל**. קביעה זו מבוססת על מספר נימוקים: * **פרשנות הפקודה:** הפקודה משתמשת בלשון "דיבידנד המשתלם" ו"שנתקבלו", המעידות על תשלום או קבלה בפועל, ולא רק על זכאות. * **תכלית דיני המס:** החבות במס קמה על הכנסה ריאלית שמומשה. הטלת מס על הכנסה שטרם התקבלה בפועל עלולה להותיר את הנישום ללא יכולת תשלום, במיוחד כאשר קיים חוסר ודאות לגבי עצם קבלת ההכנסה ועיתוי קבלתה. * **עקרון המימוש:** החבות במס נגזרת מעקרון המימוש, כלומר, ממועד בו הנישום מממש את זכותו להכנסה. * **הבחנה בין כללים חשבונאיים לכללי מס:** בית המשפט מדגיש כי על אף שדיני המס עוקבים לעיתים אחר כללים חשבונאיים, הם עושים זאת רק כל עוד אין בכך סתירה לעקרונות המס. במקרה זה, הכלל החשבונאי של הכרה בהתחייבות דיבידנד במועד ההכרזה נדחה מפני עקרון המימוש בדיני המס. * **התנהגות המערערים:** העובדה שהמערערים לא דיווחו על ההכנסה מדיבידנד בשנת 2003 (מועד ההכרזה) תומכת בכך שגם הם לא ראו בכך אירוע מס מחייב. * **החידוש/הדגש:** פסק הדין מחזק את הגישה כי בהיעדר הוראה מפורשת בפקודה, יש להעדיף את מועד התשלום בפועל לצורך קביעת אירוע מס על דיבידנד, במיוחד כאשר מדובר בהתחייבות שלא שולמה במזומן במועד ההכרזה. זאת בניגוד לאפשרות לראות בהכרזה בלבד כאירוע מס, כפי שביקשו המערערים. 2. **מעמד "עסקה מלאכותית" (סעיף 86 לפקודה):** * **העיקרון המשפטי:** בית המשפט מותח ביקורת חריפה על מבנה העסקאות שבוצעו. הוא קובע כי הקמת חברות האחזקה, ההכרזה על דיבידנדים ללא תשלום, והפיכתן לחברות משפחתיות בטרם שולם הדיבידנד, נועדו אך ורק לצורך התחמקות ממס. * **מבחן האינטרס המסחרי:** בית המשפט מיישם את מבחן האינטרס המסחרי, שפותח בפסיקה (ע"א 265/67, ע"א 11/74 ועוד), הקובע כי עסקה תיחשב מלאכותית אם לא יוכח כי לה קיימת סיבה מסחרית או עסקית משמעותית, פרט לרצון להפחית את חבות המס. * **הניתוח בתיק:** בית המשפט בחן את הטענות להקמת החברות (חשש מפטירת בעלים, חלוקת מניות ליורשים, חסימת תביעות שכר, תשלומים לילדים) ודחה אותן כלא אמינות או חסרות בסיס עובדתי. המערערים לא הציגו כל טעם מסחרי אמיתי להקמת החברות, להכרזה על דיבידנדים בטרם מועד, או לחלוקת הדיבידנדים באופן שבוצע. ההתנהלות העסקית של החברות (היעדר משרדים, בנקים, וכדומה) תמכה במסקנה כי לא היה טעם מסחרי אמיתי, והמבנה כולו נועד אך ורק להימנעות ממס. * **החידוש/הדגש:** פסק הדין מהווה דוגמה ליישום הדוק של מבחן האינטרס המסחרי, כאשר בית המשפט מוצא כי מבנה שלם שנבנה מפעולות שונות (הקמת חברות, הכרזה על דיבידנד, הגשת בקשה להכרה כחברה משפחתית) נועד כולו להימנעות ממס. הדגש על סמיכות הזמנים בין הפעולות מחזק את המסקנה בדבר כוונה להתחמק ממס. 3. **מעמד "חברה משפחתית" (סעיף 64א' לפקודה):** * **העיקרון המשפטי:** סעיף 64א'(א)(1) לפקודה קובע כי רווחים שחולקו מהכנסות חברה משפחתית "בתקופת ההטבה" (השנים בהן היא מוכרת כחברה משפחתית) יראו כאילו לא חולקו, ולכן פטורים ממס. * **היישום בפסק הדין:** בית המשפט מגיע למסקנה כי הדיבידנד שהוכרז בשנת 2003 (לפני שהחברות הוכרו כמשפחתיות) מהווה הכנסה של החברות, ובעת קבלתו בפועל (בשנים 2005-2008) חברות האחזקה כבר הוכרו כחברות משפחתיות. אך, הוא קובע כי התשלומים שחולקו לשור ושפיר מהחברות האחזקה **אינם פטורים ממס**. הסיבה לכך היא שההכנסות שעליהן התבסס הדיבידנד (הכספים שהתקבלו מ"קו מערכות") התקבלו **לפני** שהחברות האחזקה הוכרו כחברות משפחתיות (כלומר, "לפני תקופת ההטבה"). לכן, חלוקת רווחים אלו אינה מכוסה על ידי הפטור. * **החידוש/הדגש:** פסק הדין מחדד את ההבחנה בין "הכנסות החברה" כפי שמופיעות בסעיף 64א'(א)(1) לבין "רווחים שחולקו". הוא מדגיש את חשיבות מועד היווצרות ההכנסה ביחס לתקופת ההטבה של החברה המשפחתית. המסקנה היא שהפטור המוענק לחברה משפחתית מתייחס לרווחים שנצברו **במהלך** תקופת ההטבה, ולא לרווחים שנצברו לפני כן, גם אם חולקו לאחר מכן. 4. **קיזוז הפסדים בחברות משפחתיות:** * **העיקרון המשפטי:** פסק הדין קובע כי החישוב של ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית צריך להיעשות תחילה, תוך קיזוז כל ההפסדים המותרים על פי דין. רק את היתרה, שהיא ההכנסה החייבת של החברה, יש לייחס לנישום המייצג. * **היישום בפסק הדין:** בית המשפט דוחה את טענת המערערים כי זכותם לבחור מאיזו הכנסה (שכר או דיבידנד) יקוזזו הפסדי החברות. הוא מאמץ את עמדת פקיד השומה, לפיה יש לכבד את ההפרדה בין החברה לנישום המייצג. חישוב ההכנסה החייבת של החברה נעשה בנפרד, ורק לאחר מכן ההכנסה החייבת שנותרה (אם בכלל) מיוחסת לנישום המייצג. * **החידוש/הדגש:** הדגש הוא על כך שסעיף 64א' אינו מוחק את "מסך ההתאגדות" בין החברה לבעליה, אלא רק מייחס את הכנסתה החייבת או הפסדה לבעלים. בחירת הקיזוז היא בתוך חישוב ההכנסה של החברה, ולא בין הכנסת החברה להכנסת הנישום המייצג. 5. **עיתוי ההכרזה על דיבידנד מול תשלום בפועל:** * **הקשר להכרזות:** בית המשפט קובע שהתשלומים שקיבלו חברות האחזקה מקו מערכות בשנים 2005-2008 סווגו כדיבידנד **במועד התשלום בפועל**, ולא כהחזר חוב עבור הדיבידנד שהוכרז ב-2003. * **משמעות:** מכיוון שהתשלומים בוצעו בשנים בהן חברות האחזקה כבר הוכרו כחברות משפחתיות, החבות במס חלה על פי סעיף 64א'(א) לפקודה, ולא היה ניתן ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה (פטור מדיבידנד בין חברות, שכן ההכנסה התקבלה לפני ההכרה כחברה משפחתית). 6. **השפעת "רווחי אקווטי" (Dividends in Kind):** * **הדיון:** המערערים טענו חלופית כי חלוקת רווחים מהחברות הבנות (חברות האחזקה) לשור ושפיר הינה "רווחי אקווטי" הפטורים ממס. * **ההכרעה:** בית המשפט לא נדרש להכריע בסוגיה זו באופן מעמיק, מכיוון שקבע כי התשלומים המדוברים אינם פטורים ממס בשל כך שההכנסות מקורן היה לפני תקופת ההטבה של החברות המשפחתיות. כלומר, גם אם מדובר ברווחי אקווטי, החלקים הרלוונטיים של הרווחים הוכנסו לחברות האחזקה לפני שהוכרו כחברות משפחתיות. **סיכום והשפעות** פסק הדין מדגיש את החשיבות של ביצוע פעולות עסקיות אמיתיות ותכנון מס לגיטימי, שאינו מתמקד אך ורק בהימנעות ממס. בית המשפט דוחה את ניסיון המערערים לנצל פערים בין מועדי ההכרזה על דיבידנד למועד התשלום בפועל, וכן את הניסיון להציג מבנה עסקי כבעל תכלית מסחרית כאשר בפועל הוא נועד אך ורק להתחמקות ממס. הדגש על אופי התשלום בפועל (דיבידנד במועד התשלום), ההתייחסות המצמצמת ל"עסקה מלאכותית" בהיעדר טעם מסחרי, וההגבלה על חלוקת פטורים מכוח מעמד "חברה משפחתית" כאשר הרווחים מקורם לפני תקופת ההטבה, מהווים נקודות מרכזיות בפסק הדין. בית המשפט מציב גבול ברור בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס שמטרתו העיקרית היא התחמקות, תוך שמירה על עקרונות היסוד של דיני המס, כגון עקרון המימוש ורצון לגבות "מס אמת".