ע"א 3988/00

תקציר

המקרה נסוב סביב פרשנותו של סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) וכיצד עליו לחול על עסקת מקרקעין ספציפית. הסעיף המדובר קובע את שווי הרכישה של חלק נמכר במקרקעין כחלק יחסי מסך שווי הרכישה של הזכות ממנה נמכר החלק. המידתיות מתבטאת ב"יחס בין החלק הנמכר לבין הזכות כולה". המחלוקת היא האם יש לחשב יחס זה על פי שטח הקרקעות או שוויין. ראובן, המשיב, מכר 48% מזכויותיהם בחלקת קרקע לחברה קבלנית תמורת שירותי בנייה. המערערת, מלין, מעריכה את מס השבח הנובע מהעסקה וטוענת כי יש לחשב את שווי הרכישה של החלק הנמכר על ידי הכפלת סך שווי הרכישה ביחס בין שטח החלק הנמכר לשטח הזכות כולה. מנגד, ראובן טוען כי יש לחשב את היחס על פי ערכי הנכסים ביום המכירה. ועדת הערר הסכימה עם פרשנותו של ראובן. מלין מערער על החלטה זו, וטוען כי פרשנות הוועדה סותרת את תכלית החוק, שהיא מיסוי רווחי ההון הנובעים ממכירת מקרקעין. השופטת חיות מסכימה עם שני הצדדים כי לשונו הפשוטה של סעיף 22 יכולה לתמוך בכל אחת מהפרשנויות וכי לכל שיטה יש חסרונות בתרחישים מסוימים, במיוחד כאשר מדובר במכירת חלק מסוים במקרקעין הטרוגניים. היא מציעה מהלך מקדים שבו הנישום רשאי להציג ראיות לשווי הרכישה של החלק הנמכר לפני יישום הנוסחה הכללית. גישה זו נותנת עדיפות לעובדות בפועל על פני נוסחה משוערת או אחידה העלולה לגרום לנטל מס בלתי צודק. עם זאת, מאחר שייתכנו מקרים בהם הנישום לא יוכל להביא ראיות כאלה, מסיקה השופטת חיות כי יחס השטחים הוא הפרשנות הראויה לסעיף 22. זאת, בעיקר בשל הקשר הרעיוני הבלתי טבעי בין שווי הקרקע בעת הרכישה לבין שוויה בעת המכירה שנוצר על ידי חישוב מבוסס השווי, הצורך בוודאות ובבהירות במיסוי, והפגיעה בתכליתו העיקרית של החוק – מיסוי רווחי הון – בשיטה מבוססת הערך. השופט טירקל מפרש גם את סעיף 22 כנוסחה המבוססת על יחסי קרקע. הם מסכימים עם מסקנתה של חיות, אך מציעים גישה גמישה יותר, המאפשרת לנישומים להוכיח את שווי הרכישה באמצעות ראיות עקיפות או משוערות. לדברי השופט טירקל, על פקיד השומה למצוא דרך ביניים במקרים בהם קיים פער משמעותי בין שטחו או שוויו של החלק הנמכר לבין הזכות כולה. השופט ריבלין שותף למסקנתה של השופטת חיות, אך מזהיר מפני פישוט יתר של סעיף 22, העלול לצמצם מיתרונותיה של הנוסחה השטחית, קרי בהירותה ואופייה הקבוע. לסיכום, בית המשפט מחליט כי יש לחשב את שווי הרכישה של חלק נמכר במקרקעין באמצעות נוסחת השטח הקבועה בסעיף 22. יש לתת למשלמי המסים הזדמנות להציג ראיות לשווי הרכישה בפועל של החלק הנמכר. אם הם לא יכולים, היחס מבוסס השטח יוחל. פסק הדין אינו מטיל הוצאות כלשהן על אף אחד מהצדדים.