ע"א 6672/19

תקציר

הערעור בפני בית המשפט הוא בשאלה האם יש לכלול רווח יזמי בחישוב התמורה שנתן קבלן לבעל קרקע בעסקת קומבינציה, לצורך קביעת נטל מס שבח. בית המשפט מבהיר תחילה את אופיין של עסקאות קומבינציה, הכוללות מכירת זכויות מסוימות בחלקת קרקע בתמורה לשירותי בנייה ודירות בבניין שיוקם על הקרקע. בית המשפט מבחין בין עסקאות קומבינציה של מכירה מלאה למכירה חלקית. בעוד שבעסקאות מכר מלא בעל הקרקע מגיע בסופו של דבר לדירות בנויות ולחלקת קרקע צמודה, בעסקאות מכר חלקיות בעל הקרקע שואף לפתח את חלק הקרקע שנותר ברשותו. בית המשפט מסביר כי החליפין בעסקאות מכר חלקי נתפס כבעל הקרקע המשלם עבור שירותי בנייה בעין, על ידי מכירת חלק מזכויותיו בקרקע, ולכן לא מוטל מס שבח. הכלל לחישוב המסים הוא שהם נקבעים לפי שווי השוק של הזכויות שנמכרו ביום העסקה. עם זאת, מכיוון שעסקאות קומבינציה כרוכות בחילופי נכסים ושירותים, ולצדדים עשוי להיות אינטרס להצהיר על שווי מכירה נמוך, שווי השוק של הזכויות הנמכרות משמש לעתים קרובות כבסיס המס. בית המשפט דן בגישות השונות לחישוב שווי זה, ומבהיר את מהות הרווח היזמי. היא גורסת כי רווח יזמי מתייחס לחלק הארי של הרווח שקבלן-יזם מצפה להפיק מפרויקט, מותנה במכירת דירות, ומשתנה בהתאם לשוק הדיור, עלויות הבנייה ואיכות הבנייה. בית המשפט קובע כי אין להביא בחשבון רווח יזמי, כרווח הצפוי ממכירת דירות לצדדים שלישיים, בעת חישוב התמורה בעסקאות מכר חלקי, שכן היזם אינו מצפה להפיק רווח ממכירת דירות תמורה, שאינן בבעלותו. הכללת רווח יזמי בחישוב נעדרת בסיס משפטי ומייחסת לצדדים עסקה שלא ביצעו. בית המשפט בוחן גם את הוראת ביצוע 23/98, התומכת לכאורה בפרשנויות הצדדים. על פי הצו, שווי השוק של שירותי הבנייה חייב להוות "רווח קבלני סביר (15%-20%)". בית המשפט מוצא כי יש להתאים את לשון הצו כך שתשקף את המציאות הנוכחית בשוק, בה נבדלים יזמים וקבלני ביצוע, ומבהיר כי רשויות המס אינן צריכות להטיל מס על בסיס שיעור תמורה מופרז. רוב בית המשפט, בראשות הנשיאה חיות, קובע כי יש להוסיף לשווי עלויות הבנייה רק רווח קבלני, בשיעור של 15%-20%. השופט סולברג חולק על כך, וטוען כי יש לכלול בחישוב הן רווח קבלני והן רווח יזמי בגין שירותי ייזום, מה גם שהצדדים אינם חולקים על הכללתם של האחרונים. עם זאת, מאחר שהחלטת ועדת הערר העדיפה חוות דעת מומחה שכללה בחישוביה רווח יזמי, וחוות דעת זו לא ערערה דיה, מחליט הרוב לדחות את הערר מבלי להתערב בהערכת הוועדה את הראיות העובדתיות. אשר על כן, הערעור נדחה, תוך שהוא נצמד ברובו לפסיקה הקיימת, ומשאיר את הבהרת הוראת הביצוע 23/98 לרשויות המס.