דנ"א 7480/18

תקציר

הדיון נסוב סביב השאלה האם יש למסות את התקבולים שקיבלו המבקשים ממוסדות מחקר בארה"ב כהכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. המועמדים הם שלושה פרופסורים שקיבלו מענקי מחקר משמעותיים משני מוסדות מחקר בארה"ב לתקופה של שנה, שבמהלכה היו אמורים לערוך מחקר ולהיות נוכחים במוסדות. לטענת המבקשים, המענקים נטועים בעולם הפילנתרופי ולכן אין לחייבם במס. רשות המסים טוענת כי המענקים מהווים הכנסה חייבת. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת רשות המסים, אך בית המשפט העליון, בדעת רוב, קבע כי המענקים אינם חייבים במס. לאחר מכן ביקשו המבקשים דיון נוסף, וזה התקבל. השופט פוגלמן עומד על כך שצריכים להתקיים שני תנאים כדי שהכנסה תיחשב כהכנסה ממשלח יד: ראשית, על הנישום להיות בעל כישורים מיוחדים; ושנית, ההכנסה חייבת הייתה להיווצר כתוצאה מהשימוש במיומנויות אלה. לדבריו, קיומו של התנאי הראשון אינו שנוי במחלוקת במקרה זה, אך השני שנוי במחלוקת. הוא מסביר כי בסיס מס ההכנסה בישראל מעוגן ב"תורת המקור", לפיה על מנת שתקבול ייכלל בבסיס המס, עליו להיות משויך לאחד המקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. התיאוריה פורשה באופן רחב על ידי בתי המשפט, ולכן אין צורך להוכיח בדיוק מהם גבולות התמורה הניתנת בגין ההכנסה הספציפית, אלא יש צורך להוכיח קיומו של גרעין ברור של תמורה. הוא מסביר כי מבחן התמורה הוא מבחן עזר לזיהוי מקור ההכנסה, והמבחן העיקרי הוא האם לתקבול יש פוטנציאל להישנות. השופט פוגלמן בוחן את טיב היחסים בין המבקשים לבין מוסדות המחקר ומוצא כי המוסדות ציפו להשתתפותם של המבקשים בחיי הרוח של המוסדות, לשימוש בשמם כדי להאדיר אותם ולתוצר בפועל של עבודתם, גם אם הדבר לא צוין במפורש במכתבי ההזמנה. הוא מדגיש כי המבקשים התחייבו שלא לעבוד במקום אחר במהלך תקופת המענק וכי הסכומים שקיבלו היו משמעותיים. לפיכך הוא מסיק כי התקבולים הם הכנסה חייבת מעיסוק. השופט אלרון, בחוות דעתו החולקת, מדגיש כי מבחן התמורה הוא מבחן מרכזי לקביעה האם תקבול מסוים מהווה הכנסה ממשלח יד, ובעניינם של המבקשים לא הוכח כי הם סיפקו תמורה או שירות כלשהו למוסדות המחקר. לדעתו, מבחן התמורה אינו עזר אלא חיוני, וקבלת המלגה אינה מהווה הכנסה מעיסוק לפי סעיף 2(1) לפקודה. הוא גם דן בשאלה האם ניתן לחייב את התקבולים במס לפי סעיף 2(10) לפקודה, המכונה "סעיף הנזיקין", ומגיע למסקנה כי לא ניתן. לדבריו, סעיף זה דורש קיומם של יחסים עסקיים בין הנישום לבין הנישום, מה שחסר כאן. בנוסף, הוא סבור כי פסק הדין בערעור מהווה שינוי במצב המשפטי בכל הנוגע למיסוי מלגות, דבר שהיה צריך להיעשות באופן חקיקתי ולא מינהלי. השופט קרא מסכים עם עיקרי חוות דעתו של השופט פוגלמן ומדגיש את מבחן המחזוריות כמבחן העיקרי להגדרת הכנסה ממקור, בעוד שמבחן התמורה הוא מבחן עזר. לדבריו, קבלת המבקשים התקבלה בקשר לעיסוקם ויש בה פוטנציאל להישנות, ולכן מדובר בהכנסה מעיסוק, גם אם לא קל להצביע על תמורה ברורה שניתנה בתמורה. הנשיאה חיות מסכימה עם התוצאה אליה הגיע השופט פוגלמן ומדגישה כי המבקשים העניקו למוסדות המחקר שירות בדמות מחקר ומעורבות בחיים האקדמיים של המוסדות, המהווה תנאי הכרחי לפעילותם. לדבריה, עצם ההתקשרות של הפונים עם מוסדות המחקר מהווה שירות, גם אם קשה לאתר אותו במבט ראשון, בשל המאפיינים הייחודיים של העיסוק האקדמי. השופט הנדל (כפי שתואר אז) מסכים כי אין עילה להתערב בפסק דינו של השופט פוגלמן ומדגיש את שלושת עמודי התווך העיקריים עליהם התבסס פסק דינו. לדבריו, את התפתחות החוק ואת ההתייחסות למקרים גבוליים יותר ניתן להשאיר לגישת המשפט המקובל. פסק דינו של השופט פוגלמן התקבל, והמבקשים חויבו לשלם למשיב הוצאות בסך 10,000 ₪ כל אחד. השופט אלרון הגיש חוות דעת חולקת.