ו"ע 12989-06-23

תקציר

בפסק דין זה, נדונה מחלוקת בנוגע לחבותה של עיריית רעננה במס רכישה על מקרקעין שהוקצו לה מכוח תכנית מתאר מפורטת. העימות בין הצדדים התמקד בשאלה האם מדובר בהקצאה מכוח הפקעה, אשר עשויה לפטור את העירייה ממס רכישה, או שמא מדובר בעסקה רגילה החייבת במס. **רקע עובדתי:** חברת שופרסל נדל"ן בע"מ (להלן: "שופרסל") יזמה תכנית מפורטת להגדלת זכויות בנייה משמעותית במקרקעין שבבעלותה. התכנית קבעה, בין היתר, כי חלק מהשטח הבנוי (750 מ"ר) יוקצה לטובת מוסדות ציבור בעיריית רעננה (להלן: "העוררת" או "העירייה"). לצורך יישום ההוראות, נחתם בין שופרסל לעירייה "כתב התחייבות בלתי חוזרת" וכן "חוזה להקמה ושימוש בשטח ציבורי וחניות ציבוריות". בדיווח לרשויות המס, טענה העירייה כי מדובר ב"הפקעת זכויות לצרכי ציבור" וכי חל עליה פטור ממס רכישה. מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") הוציא שומה שקבעה חבות במס רכישה, אשר הועמדה לבסוף על סך של 6,878,354 ₪. העירייה הגישה השגה, שילמה מס רכישה חלקי, ולאחר דחיית ההשגה, הגישה ערר לבית המשפט המחוזי. **טענות העוררת (עיריית רעננה):** 1. **הקניה מכוח התכנית, לא מכוח הסכמים:** העירייה טענה כי המקרקעין הוקנו לה מכוח התכנית עצמה, ולא מכוח הסכמים פרטניים עם שופרסל. לטענתה, זכויות אלו לא היו מעולם בבעלות שופרסל אלא הועברו ישירות אליה מכוח התכנית. 2. **המהות היא הפקעה:** הטענה המרכזית של העירייה הייתה כי העברת המקרקעין לידיה נעשתה במהותה בדרך של הפקעה, גם אם לא בוצעו הליכי הפקעה פורמאליים. היא נסמכה על פסיקה (עניין בראון) שראתה בתכנית איחוד וחלוקה ככזו המבצעת הפקעה. 3. **פטור ממס רכישה מכוח הפקעה:** כתוצאה מהטענה כי מדובר בהפקעה, טענה העירייה לאי-חבות במס רכישה. חלופותיה היו: * הפקעה ללא תמורה אינה "מכירה" לפי סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין. * פטור לפי סעיף 27 לתקנות מס רכישה, בשל הפקעה שהתמורה בגינה הייתה בזכויות במקרקעין. 4. **תקנה 8 כמסלול חלופי:** לחלופין, טענה העירייה כי יש להחיל את תקנה 8 לתקנות מס רכישה, המחייבת מס רכישה בשיעור מופחת של 0.5% לרשויות מקומיות, כאשר אין ולא תהיה הכנסה מהמקרקעין. 5. **התנהלות נוהגת:** העירייה טענה כי מקובל בתכניות איחוד וחלוקה להקצות זכויות לרשות המקומית ללא חבות במס רכישה. **טענות המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין):** 1. **טענות סותרות ועמימות:** המשיב טען כי העירייה נוקטת בטענות סותרות (חוסר תמורה מול קיום תמורה בזכויות בנייה) ובעמימות מכוונת, דבר הפוגע ביכולת ההתגוננות שלו. 2. **העברת זכויות משופרסל, לא מכוח התכנית ישירות:** המשיב טען כי התכנית הקצתה זכויות בנייה לשופרסל, אשר התחייבה להעביר חלק מהן לעירייה. העובדה שהעירייה דיווחה על יום רכישה מול שופרסל סותרת את טענתה שהזכויות הוקצו ישירות מכוח התכנית. 3. **לא מדובר בהפקעה:** המשיב הדגיש כי לא בוצעו הליכי הפקעה פורמאליים. לטענתו, מדובר בתכנית שיזמה שופרסל מתוך רצונה ושיקוליה הכלכליים, ולא בהליך שנכפה עליה. 4. **הסכמים משקפים עסקאות רצוניות:** כתב ההתחייבות והסכם ההקמה משקפים הסכמות בין צדדים, ולא הליך של כפייה. 5. **עמימות בדיווח והשגה:** העירייה לא הציגה מכתב נלווה לדיווח המתאר את העברה כמבוצעת למען הזהירות בלבד, ובמסגרת ההשגה אף שילמה מס רכישה, באופן הסותר את טענתה לחוסר חבות מוחלט. 6. **תקנה 8 מותנית בהוכחת אי-הפקת הכנסה:** המשיב הסכים לעקרונית להחיל את תקנה 8, אך דרש כי העירייה תגיש תצהיר המעיד כי לא תופק הכנסה מהמקרקעין, בהתאם לדרישת התקנה. 7. **הסכמה לשווי המכירה של שופרסל:** המשיב הודיע על הסכמתו לחשב את מס הרכישה בהתאם לשווי המכירה שנקבע בהסכם עם שופרסל. **דיון והכרעה:** **רוב דעות (השופט אבי גורמן וחבר הוועדה מר גידי גבאי) - דחיית הערר:** הרוב קיבל את עמדת המשיב ודחה את הערר. * **הקניה משופרסל, לא מכוח התכנית ישירות:** נקבע כי שופרסל היא שיזמה את התכנית והייתה בעלת המקרקעין. התכנית הקנתה זכויות בנייה לשופרסל, אשר התחייבה להעביר חלק מהן לעירייה. הניסוחים בכתב ההתחייבות ובהסכם ההקמה תומכים במסקנה כי מדובר בהעברה משופרסל לעירייה. דיווח העירייה הראשוני, בו ציינה כי המקרקעין הועברו אליה משופרסל, מחזק מסקנה זו. * **"קונסטרוקציה משפטית" נדחית:** ה"קונסטרוקציה המשפטית" שהציעה העירייה, לפיה הזכויות הוקצו והוצמדו ל"שבריר זכות" שהופקעה משופרסל, נדחתה בהיעדר בסיס בתכנית או בהסכמות. * **לא מדובר בהפקעה:** זו הייתה ליבת ההכרעה. הרוב קבע כי **יסוד הכפיה הוא רכיב מרכזי בהגדרת הפקעה**, הן בדין הכללי והן בדיני המס. הפקעה מבוצעת על ידי הרשות לשם מטרה ציבורית, לרוב כנגד תשלום פיצויים. במקרה זה: * **יוזמת התכנית היא שופרסל, לא הרשות:** שופרסל יזמה את התכנית על מנת להגדיל משמעותית את זכויות הבנייה שלה, ונהנתה מכך כלכלית. הקצאת השטחים לציבור הייתה תנאי לאישור התכנית, אך הדבר נבע מיוזמתה של שופרסל ומרצונה להפיק רווחים. * **אין כפיה:** העובדה ששופרסל "נאלצה" להפריש שטחים לצרכי ציבור כחלק מהמהלך שייטיב עמה כלכלית, אינה שקולה לכפייה המהווה בסיס להגדרת הפקעה. ההפניה לעניין קרסו ועניין שיכון עממי הדגישה כי כאשר בעל הקרקע הוא שיזם את התכנית והפיק ממנה תועלת, קשה לטעון שההליך נכפה עליו. * **ההליכים הפורמאליים של הפקעה לא בוצעו:** למרות שניתן להכיר בהסכמים המשקפים הפקעה בנסיבות מסוימות (כפי שנפסק בעניין ויז'ניץ), במקרה זה לא בוצעה כל הפקעה בפועל, ולא הוכחה כל כפיה כמרכיב דומיננטי. * **התייחסות להסכמים ולדיווח:** ההסכמים עצמם (כתב ההתחייבות, חוזה ההקמה) התייחסו להעברה כאל "הפקעה ו/או על דרך אחרת", וההשגה אף כללה את התנאי "ככל והעברת הזכויות לא תבוצע אגב הפקעה", מה שמלמד שהצדדים עצמם לא ראו את ההליך כהפקעה שכבר בוצעה. העובדה שהעירייה שילמה מס רכישה בהשגה מחזקת זאת. * **דחיית טענות הפטור:** משנדחתה טענת ההפקעה, נדחו גם טענות הפטור ממס רכישה המבוססות עליה (לפי סעיף 5 לחוק או תקנה 27 לתקנות). נבדקו סעיפי הפטור האחרים המנויים בתקנה 27 ונמצא כי אינם חלים. * **החלת תקנה 8:** הרוב קיבל את הסכמת המשיב להחלת תקנה 8, בכפוף להגשת תצהיר מוסמך על ידי העירייה, המעיד כי לא תופק הכנסה מהמקרקעין. * **הוצאות:** הוטלו הוצאות על העירייה בסך 20,000 ₪. **דעת מיעוט (גב' גבע בלטר, שמאית מקרקעין):** גב' בלטר סברה כי **ניתן לראות במהות את המקרה כ"הפקעה" או כמנגנון חלופי להפקעה**, למרות שלא בוצעו הליכי הפקעה פורמאליים. * **"מטלות ציבוריות" כחלופה להפקעה:** היא ציינה כי הסדרים של "מטלות ציבוריות", "תועלות ציבוריות" או "הקצאות ורטיקליות" מחליפים לעיתים את צורות ההפקעה המסורתיות, במיוחד כאשר אין אפשרות להפקעת קרקע. * **החלטות מוסדות התכנון:** היא הדגישה כי אישור התכנית המפורטת נעשה על בסיס תכתיבים והנחיות של מוסדות התכנון, כגון תכנית המתאר הכוללנית, שחייבה הקצאת שטחים מבונים לצרכי ציבור. סעיף 6.10 בתכנית המפורטת עצמה קבע כי שטחי הציבור "יופקעו/יופרשו לצרכי ציבור ע"פ כל דין". * **מבחן הכפייה:** לדעתה, יש לבחון את מבחן הכפייה לא רק מנקודת מבטו של יוזם התכנית (שופרסל), אלא גם את התכתיבים וההנחיות של מוסדות התכנון. אף אם שופרסל נהנתה מהגדלת זכויות הבנייה, אישור התכנית היה כרוך בהקצאה לצרכי ציבור, וסעיף 13.5 לתכנית המתאר מאפשר הקצאה של שטחים בנויים כתחליף להפקעת קרקע. * **הסדר הדומה לאיחוד וחלוקה:** היא סברה שניתן לראות בהפרשה לצרכי ציבור לרשות המקומית כמנגנון הדומה להפרשה ב"איחוד וחלוקה" ללא תמורה. **החלטה סופית:** ברוב דעות, הוחלט לדחות את הערר, כפי שהוצע בחוות דעתו של יו"ר הוועדה, השופט אבי גורמן, אליה הצטרף מר גידי גבאי. העירייה תישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ₪. **חידושים ומשמעויות משפטיות:** 1. **פרשנות "הפקעה" בדיני המס:** פסק הדין מדגיש את **המרכזיות של יסוד הכפיה** בהגדרת "הפקעה" לצורך דיני המס. גם כאשר קיימת הפרשה לצרכי ציבור כחלק מתכנית שאושרה, אם היא נובעת מיוזמת היזם ותועלתו הכלכלית, והליך הפקעה פורמאלי לא בוצע, בית המשפט נוטה שלא לראות בכך הפקעה החוסה תחת הפטורים וההקלות הקיימות בחוק. 2. **הבחנה בין יוזמת הרשות ליוזמת היזם:** פסק הדין מבהיר כי יש הבדל מהותי בין מצב בו הרשות היא זו שיוזמת את נטילת הקרקע (הפקעה קלאסית), לבין מצב בו יזם פרטי יוזם תכנית להגדלת זכויות בנייה, וכתנאי לכך נדרש להקצות שטחים לצרכי ציבור. במקרה האחרון, ההקצאה נתפסת כחלק מהעסקה הרצונית של היזם, ולא כהפקעה. 3. **השלכות על תכניות "הקצאה ורטיקלית" / "תועלות ציבוריות":** דעת המיעוט מעלה את הקושי שבהסדרים חדשים של הקצאת שטחים בנויים לצרכי ציבור ("הקצאות ורטיקליות"), אשר אינם תמיד מוסדרים בחקיקה ברורה, ומציבים אתגרים במיסוי. עם זאת, דעת הרוב נצמדת לפרשנות המסורתית של "הפקעה" כמצריכה יסוד כפיה מובהק, גם במקרים אלו. 4. **היקף ראייתי להוכחת כפיה:** במקרים בהם לא בוצעו הליכי הפקעה פורמאליים, הנטל על הטוען כי מדובר בהפקעה (במובן המהותי) הופך כבד יותר, ודורש הצגת תשתית ראייתית משכנעת לקיומה של כפיה. אי-זימון עדים רלוונטיים (כגון נציגי היזם) עשוי להזקף לחובת הצד הטוען. 5. **חוסר עקביות בטענות:** פסק הדין מצביע על כך שחוסר עקביות בטענות הצדדים (כמו טענות סותרות לגבי קיום/היעדר תמורה, או טענות חלופיות לגבי סוג העסקה) עלול לפגוע בסיכוייו של המערער, ולחזק את עמדת המשיב. לסיכום, פסק הדין מדגיש את החשיבות המרכזית של **יסוד הכפיה** בפרשנות המונח "הפקעה" בדיני המס, ובפרט כאשר מדובר בהקלות ופטורים משמעותיים. מקרה זה ממחיש כיצד יוזמה של יזם פרטי, גם אם היא כרוכה בהקצאות לצרכי ציבור, לא תיחשב בהכרח להפקעה המזכה בפטור ממס רכישה, אלא אם הוכחה כפיה מובהקת.