ע"מ 18654-10-22

תקציר

בסדר גמור. להלן ניתוח משפטי מקיף של פסק הדין, תוך התמקדות בעקרונות משפטיים וחידושים, המבוסס אך ורק על המידע שסופק: **ניתוח משפטי: ע"מ 18654-10-22 Twenty Four Seven International Holdings LLC נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז** **א. מבוא ועובדות מפתח:** פסק הדין דן בערעור שהגישה המערערת, חברה אמריקאית מסוג LLC, על החלטת מנהל מס ערך מוסף (מע"מ) לחייבה במע"מ בגין מכירת בניין מגורים ומסחר בתל אביב בשנת 2016. עיקר המחלוקת נוגע לשאלה האם עסקת מכירת הבניין פטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(4) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק"), החל במקרים בהם לא ניתן היה לנכות את מס התשומות בעת רכישת הנכס. עובדות מפתח: * **רכישת הבניין:** המערערת רכשה את הבניין בשנת 2008 מחברת סנקרי, שהייתה בבעלות קרובי משפחה, תמורת 3.7 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ. * **השימוש בבניין:** חלק ניכר מהבניין (כ-89%) הושכר למגורים, ויתרתו שימשה לחנויות. מצב שימוש זה נמשך גם לאחר רכישת הבניין על ידי המערערת ועד למכירתו. * **הדיווח המקורי:** עסקת הרכישה בשנת 2008 דווחה כחייבת במע"מ, והמע"מ ששולם (כ-574,000 ש"ח) נוכה על ידי המערערת כמס תשומות. המערערת הייתה רשומה כ"עוסק" בענף פעילויות בנדל"ן. * **מכירת הבניין:** בשנת 2016, המערערת מכרה את הבניין לחברת "קשרי ים" תמורת כ-33.34 מיליון ש"ח. המערערת הוציאה חשבונית מס על מלוא הסכום בתוספת מע"מ (כ-5.67 מיליון ש"ח). * **התפתחות המחלוקת:** לאחר המכירה, המערערת טענה כי עסקת המכר הייתה אמורה להיות פטורה ממע"מ (בגין חלק המגורים), בהתבסס על הטענה כי לא הייתה זכאית לנכות את מס התשומות בעת הרכישה בשנת 2008. טענה זו עלתה במקור לאחר שהקונה (קשרי ים) סירבה לשלם את מלוא המע"מ, ובפרט כאשר הקונה עצמה הבינה שלא תהיה זכאית לנכות מס תשומות בגין חלק המגורים. * **הליך קודם:** הליך משפטי קודם (ה"פ 38411-08-16) הסתיים בפשרה בין המערערת לקשרי ים, בהסכמה לפנות למנהל מע"מ ולברר את סוגיית הפטור, תוך שהקונה תשא בתשלום המע"מ ככל שיידרש, אך תשמור על זכותה להשיג ולהתדיין על החזר. **ב. העקרונות המשפטיים הרלוונטיים:** 1. **מס תשומות וניכויו (סעיפים 1, 38, 41 לחוק):** עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית שקיבל. עם זאת, הניכוי מותר רק אם התשומות משמשות ל"עסקה החייבת במס". 2. **פטור ממס עסקאות (סעיף 31 לחוק):** * **סעיף 31(1):** פוטר ממס "השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים". * **סעיף 31(4):** פוטר ממס "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות." 3. **עקרון ההקבלה:** סעיף 31(4) נועד להגשים את עקרון ההקבלה בין חבות המס בעסקת המכירה לבין זכאות לניכוי מס תשומות בעסקת הרכישה. עסקה פטורה (כמו השכרה למגורים) בדרך כלל אינה מזכה בניכוי מס תשומות, ומכירת נכס ששימש לעסקה פטורה (ולא נוכה בגינו מס תשומות) פטורה גם היא ממס. 4. **"עוסק" ו"עסקה":** הצדדים הכירו בכך שהן חברת סנקרי, המערערת וקשרי ים היו "עוסקים" לצורך החוק, וכי עסקאות מכירת הבניין היו "עסקאות" כמשמעותן בחוק. **ג. השאלות המשפטיות המרכזיות בהליך:** בית המשפט חילק את הדיון לארבע סוגיות עיקריות: 1. **הזכאות לניכוי מס תשומות בשנת 2008:** האם המערערת הייתה זכאית לנכות את מס התשומות ששילמה בעת רכישת הבניין בשנת 2008? (טענת המשיב: כן; טענת המערערת: לא). 2. **שלילת הפטור מכוח סעיף 31(4) בשל ניכוי מס תשומות בפועל:** גם אם לא הייתה זכאות לנכות את מס התשומות בשנת 2008, האם העובדה שהמערערת ניכתה אותו בפועל מונעת את החלת הפטור על מכירת 2016? 3. **אפשרות השבת מס התשומות היום:** האם המערערת יכולה להשיב כעת את מס התשומות שנוכה בשנת 2008, ובכך "להכשיר" את החלת הפטור על מכירת 2016? 4. **תחולת השתק שיפוטי:** האם המערערת מושתקת מלטעון טענות הפוכות לאלו שהעלתה בהליך הקודם (המרצת הפתיחה) עם קשרי ים? **ד. ניתוח השאלות והחלטות בית המשפט:** 1. **הזכאות לניכוי מס תשומות בשנת 2008:** * **הטענות:** המשיב טען שהמערערת רכשה את הבניין למטרות מסחריות (השבחה, מכירה, בנייה מחדש), ולכן הייתה זכאית לנכות מס תשומות. המערערת טענה שהיא רכשה את הבניין לשם המשך השכרתו למגורים, ולכן לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות, מה שמקנה פטור לפי סעיף 31(4) במכירה. * **החלטת בית המשפט:** בית המשפט נמנע מלהכריע בסוגיה זו. הוא ציין את ה"התחלפות היוצרות" – המשיב מנסה להראות זכאות לניכוי, והמערערת העדר זכאות. בית המשפט מצא כי לא ניתן להסיק במידה הנדרשת מהנסיבות שהסתמן ב-2008 שימוש בבניין לעסקאות חייבות במס, במיוחד לאור העובדה שהבניין נותר מושכר למגורים במשך שמונה שנים. לכן, בית המשפט לא ביסס את מסקנתו הסופית על קביעה זו. 2. **שלילת הפטור מכוח סעיף 31(4) בשל ניכוי מס תשומות בפועל (סוגיה מרכזית):** * **העקרון:** סעיף 31(4) קובע פטור ממס במכירת נכס, "שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה... לנכות את מס התשומות בשל רכישתו". * **פרשנות המערערת:** לטענתה, די בכך שהדין אסר ניכוי מס תשומות ("על פי דין לא ניתן היה לנכות"), ללא קשר לשאלה אם הניכוי בוצע בפועל. * **פרשנות המשיב:** לטענתו, הכוונה היא גם שהמס לא נוכה בפועל. עקרון ההקבלה מחייב כי אי-החבות במס במכירה תתאפשר רק אם לא נוכה מס תשומות ברכישה. ניכוי בפועל, גם אם שלא כדין, סותם את הגולל על הפטור. * **החלטת בית המשפט:** קיבלה את עמדת המשיב. נפסק כי **התנאי היסודי להחלת סעיף 31(4) הוא הן שהדין אסר את הניכוי, והן שבפועל לא נוכה מס התשומות**. * **נימוק לשוני:** התיבה "שעל פי דין לא ניתן היה... לנכות" מניחה כי הניכוי לא בוצע בפועל. * **נימוק תכליתי:** עקרון ההקבלה מחייב התאמה בין אי-ניכוי מס תשומות ברכישה לבין פטור ממס במכירה. ניכוי בפועל, גם אם בניגוד לדין, מפר את עקרון ההקבלה ומצדיק את שלילת הפטור. * **הסתמכות על פסיקה:** בית המשפט הפנה לפסקי דין קודמים (מרלי, אליטם, ועמיאל לוי) שאימצו גישה דומה, המחייבת תנאי כפול: אי-זכאות לנכות על פי דין, ואי-ניכוי בפועל. * **מסקנה:** בשל העובדה שהמערערת ניכתה את מס התשומות בשנת 2008 (בסך כ-574,000 ש"ח), **תנאי הכרחי להחלת הפטור לפי סעיף 31(4) לא התקיים, ולכן הערעור נדחה על בסיס סוגיה זו לבדה.** 3. **אפשרות השבת מס התשומות היום:** * **הטענה:** המערערת הציעה, כחלופה, להשיב את מס התשומות שנוכה בשנת 2008, "לפנים משורת הדין", כדי להכשיר את הפטור על מכירת 2016. * **החלטת בית המשפט:** דחה הצעה זו. * **התיישנות:** תקופת ההתיישנות לתיקון דוחות (5 שנים לפי סעיף 79(א)) חלפה מזמן. * **שיקולי כדאיות:** המערערת נהגה כמנהג המשיב – ניכתה את המס בפועל. טענתה בדבר אי-זכאות לניכוי עלתה רק בדיעבד, כאשר הקונה סירבה לשלם את המע"מ הגבוה במכירה. בית המשפט ראה בכך תכנון מס המבוסס על שיקולי כדאיות בלבד, ולא ראוי להתיר "ליהנות מכל העולמות". * **הגנה על קופת המדינה:** לא ניתן לאפשר לעוסקים "להשאיר את כל האופציות פתוחות" ולתקן דוחות ללא הגבלת זמן משיקולים כלכליים. * **עקביות:** המערערת לא פעלה לתקן את מצבה במשך שנים רבות. 4. **תחולת השתק שיפוטי:** * **הטענה:** המשיב טען כי המערערת מושתקת מלכפור בחבות במס, לאחר שבמסגרת המרצת הפתיחה עם קשרי ים, היא טענה כי המכירה חייבת במס מלא, ובפרט ניכתה מס תשומות ברכישה, מה שמלמד על כוונה לעסקה חייבת במס. * **החלטת בית המשפט:** בית המשפט בחן את הסוגיה והגיע למסקנה ש**לא היה דוחה את הערעור אך ורק על בסיס השתק שיפוטי, אך התנהלות זו מחזקת את יתר הנימוקים לדחייה.** * **מורכבות ההליך הקודם:** הליך ההמרצת הפתיחה הסתיים בפשרה, ולא בהכרעה שיפוטית. הפסיקה האחרונה (ערוץ 10) מחלישה את מעמד כלל ההצלחה הקודמת כתנאי להשתק, ומדגישה את טעמי ההגינות ומניעת ניצול לרעה, אך גם מזהירה מפני הרתעת יתר של צדדים מלהגיע לפשרות. * **פרשנות הסכם הפשרה:** בית המשפט נטה לראות את הסכם הפשרה כמאפשר בירור מחודש של סוגיית החבות במס מול רשות המסים, ולא כהכרעה סופית. * **השתק מול טענות המערערת בהליך הקודם:** בית המשפט מצא כי המערערת אכן טענה טענות סותרות באופן חזיתי. אמנם הפשרה לא אימצה את עמדתה הקודמת במלואה, אך היא לא סתרה אותה. * **נימוקים לאי-דחייה על בסיס השתק בלבד:** * שאלת תחולת הדוקטרינה במקרה של פשרה. * הסכם הפשרה עצמו הפנה לבירור מול המשיב. * ההליך נוהל בפועל לטובת קשרי ים, שהייתה עקבית בטענותיה. **ה. חידושים ומשמעויות:** 1. **פרשנות סעיף 31(4) לחוק מע"מ:** פסק הדין מחדד את הדרישה הכפולה להחלת הפטור לפי סעיף 31(4): **ראשית**, שהדין אסר במפורש ניכוי מס תשומות בעת הרכישה; **ושנית**, שהמס אכן לא נוכה בפועל. זהו חידוש משמעותי, שכן הוא קובע כי ניכוי בפועל, גם אם שלא כדין, סותם את הגולל על האפשרות להחיל את הפטור במכירה, ומגן על עקרון ההקבלה בצורה נוקשה יותר. 2. **הגנה על עקרון ההקבלה:** בית המשפט מדגיש את חשיבותו של עקרון ההקבלה כמנגנון יסודי בחוק מע"מ. הוא מראה כיצד ניכוי מס תשומות בפועל, גם אם על ידי "טעות" או "זדון", משבש את האיזון שהחוק מבקש ליצור בין שלבי העסקה השונים. 3. **התמודדות עם טענות "בדיעבד":** פסק הדין דוחה ניסיון של עוסק לשנות את עמדתו לאחר שנים, משיקולי כדאיות מיסויית גרידא. הדבר מונע מניצול לרעה של המערכת, כשהוא קובע כי לא ניתן "להשאיר את כל האופציות פתוחות" ולתקן דוחות בדיעבד כדי לקבל הטבת מס. 4. **הבחנה בין השתק שיפוטי על פשרה לעומת עמדות קודמות:** בית המשפט מציג ניתוח מורכב של תחולת השתק שיפוטי במקרה של הסכם פשרה, ומבחין בין השתק הנובע מנוסח הפשרה עצמה לבין השתק הנובע מעמדות שהובעו בהליך שקדם לפשרה. בעוד שסבר שהשתק לא יחול על בסיס הפשרה עצמה, הוא הכיר בכך שהעמדות הקודמות של המערערת בהליך המרצת הפתיחה מחזקות את הנימוקים לדחיית הערעור. 5. **הימנעות מהכרעה בסוגיות מורכבות:** בית המשפט ניצל את העובדה שאחת הסוגיות (ניכוי מס תשומות בפועל) הובילה לדחיית הערעור, כדי להימנע מהכרעה בסוגיות מורכבות אחרות (כמו הזכאות המקורית לניכוי או תחולת השתק שיפוטי במלואה), מה שמייעל את ההליך. **ו. מסקנה:** פסק הדין מדגיש את החשיבות המחמירה של התנאים המקדמיים להחלת פטורים ממס, ובפרט את השילוב בין האיסור החוקי על ניכוי לבין היעדר ניכוי בפועל. הוא מחזק את עקרון ההקבלה כמנגנון יסוד בהגנה על קופת המדינה מפני שינויי עמדה בדיעבד וניצול לרעה של המערכת. העובדה שהמערערת ניכתה מס תשומות ברכישת הנכס, גם אם טוענת היום שלא הייתה זכאית לכך, מהווה מכשול בלתי עביר להחלת הפטור במכירתו, ומצדיקה את דחיית הערעור.