ת"צ 47519-02-23

תקציר

בסדר גמור, הנה ניתוח משפטי מקיף בעברית, המתבסס אך ורק על הנתונים שסופקו, תוך התמקדות בעקרונות משפטיים וחידושים משפטיים, כפי שנדרש: **ניתוח משפטי: ת"צ 47519-02-23 נוף מיגדל בנייה בע"מ נ' מדינת ישראל – רשות המסים** **הקדמה** החלטת בית המשפט המחוזי בירושלים (בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים) בתיק ת"צ 47519-02-23, דנה בבקשה לאישור תובענה מנהלית ייצוגית, שעניינה גביית מס רכישה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל") בגין תשלומים עבור הקמת מבני ציבור ושדרוג תשתיות בשכונות ותיקות, במסגרת רכישת זכויות במקרקעין. ההחלטה נוגעת לשאלות עקרוניות הנוגעות לחישוב "שווי המכירה" לצורכי מס רכישה, ולהתנגשות בין עקרונות משפטיים שונים. **עקרונות משפטיים מרכזיים** 1. **הגדרת "שווי המכירה" לצורכי מס רכישה:** * הדין הבסיסי, כפי שנקבע בפסיקה (ע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד; ע"א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הכט), קובע כי כאשר הזכות הנרכשת היא קרקע בלתי מפותחת, אין לכלול את הוצאות הפיתוח ב"שווי המכירה" ולכן אין לחייב אותן במס רכישה. * **הבחנה בין פיתוח שבוצע לפיתוח עתידי:** הלכת שרביט (ע"א 2690/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניו (199) בע"מ) הבחינה בין מקרקעין שפותחו במלואם לפני הרכישה, לבין מקרקעין המפותחים באופן חלקי. במקרה של פיתוח חלקי, רק הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל עד למועד הרכישה יתווספו למחיר הקרקע, בעוד הוצאות שלא בוצעו טרם יתווספו. במקרה הנדון, לא היה חולק כי במועד הרכישה עמד שיעור הפיתוח על 64.73%, ולכן הוצאות הפיתוח הכלליות הוכנסו לחישוב המס בהתאם. * **עקרון "צירוף כלל התמורות":** פסיקות מאוחרות יותר, כגון בעניין אורלי (ע"א 5025/03), פרידמן חכשורי (ע"א 3534/07), ומידטאון (ע"א 914/14), הרחיבו את היקף "שווי המכירה" והחילו את עקרון "צירוף כלל התמורות". תחת עיקרון זה, נכללו בשווי המכירה גם היטלים ואגרות (עניין אורלי), תשלומים לצד שלישי (כגון פינוי דיירים, עניין פרידמן חכשורי), והתחייבויות נוספות שנטל על עצמו הרוכש, כאשר אלו נחשבים כחלק מהותי ובלתי נפרד מהעסקה לרכישת הזכויות במקרקעין. * **הבחנה בין הוצאות פיתוח להוצאות אחרות:** פסק הדין בעניין אאורה השקעות (ו"ע 20861-09-16) הדגיש כי הפסיקות בענייני אורלי, פרידמן ומידטאון עסקו בהוצאות שתשלומן היווה תנאי למימוש הזכויות במקרקעין, ולא בהכרח בהוצאות פיתוח במובן המסורתי. * **החלת הלכת שרביט על הוצאות פיתוח:** פסק הדין האחרון בעניין אמרלד בנין ופיתוח (ע"א 6404/19) אישר, ברוב דעות, כי הלכת שרביט, המבחינה בין הוצאות פיתוח שבוצעו בפועל לבין התחייבויות לפיתוח עתידי, עומדת בתוקפה. במקרה זה, התחייבות לשאת בעלויות פיתוח לא נחשבה כחלק משווי המכירה כל עוד העבודות לא בוצעו בפועל. 2. **הבחנה בין סוגי ההוצאות ה"נוספות":** * **שדרוג תשתיות בשכונות ותיקות:** השופט קבע כי הוצאות אלו אינן משביחות את המגרש הספציפי שנרכש, אלא נועדו לשפר את חזות השכונות הוותיקות. העובדה שהכספים מגיעים מתקבולי שיווק קרקע אינה הופכת את ההוצאות הללו לחלק משווי המגרש הנרכש. * **הקמת מבני ציבור:** גם הוצאות אלו, על אף שייתכן וימוקמו באזורים המיועדים למבני ציבור בשכונה, אינן משפיעות באופן ישיר על ערך הקרקע המשווקת באותו אופן שבו משפיע הפיתוח הכללי. הן שונות מהוצאות פיתוח כלליות. * **עקרון צירוף התמורות והשוואת למקרים אחרים:** בית המשפט השתמש בעקרון צירוף כלל התמורות כדי לקבוע שהתשלומים הנוספים מהווים חלק מהתמורה עבור "הזכות במקרקעין". הוא נסמך על פסיקת ועדת הערר בעניין עמרם אברהם, אשר ראתה בתשלומים אלו חלק מהתמורה בעד רכישת הזכות במקרקעין, וכן על המלצת בית המשפט המחוזי מרכז בעניין נחלי הורד. כמו כן, השופט התייחס לפסק דין אמרלד, וקבע כי המקרה הנדון דומה למקרה מידטאון, בו נכללו בשווי הרכישה הוצאות עבור תשתיות שאינן חלק מהפיתוח הישיר של הקרקע (כגון בניית משרדים לעירייה, הדומה להקמת מבני ציבור). 3. **תנאים להגשת תובענה ייצוגית:** * **גביית מס שלא כדין:** סעיף 5(ב)(2) לחוק תובענות ייצוגיות (ותוספת שנייה, פרט 11) מאפשר תובענה ייצוגית כנגד רשות בגין גביית סכומים שלא כדין (מס, אגרה, תשלום חובה). * **אי-תקפות גביית המס:** בית המשפט קבע כי גביית מס הרכישה במקרה זה הייתה כדין, ולכן התנאי הבסיסי להגשת תובענה ייצוגית (גבייה שלא כדין) אינו מתקיים. * **יעילות הדיון:** בנוסף, בית המשפט קבע כי גם אם היו מתקיימים התנאים, התובענה הייצוגית אינה האמצעי היעיל והנכון להכרעה במחלוקת. טענה זו התבססה על מספר שיקולים: * **הסעד הכספי האישי:** הסכום האישי של כ-56,737 ₪ למבקשת הראשונה לא נחשב זניח, במיוחד לאור העובדה שמדובר ביזם "שחקן חוזר". * **קיום הליכים פרטניים רבים:** הוגשו למעלה מ-100 עררים פרטניים בנושא זה, ומהודעות פרישה עולה כי קיימים סכומי השבה גבוהים בהרבה עבור חברות קבוצה אחרות (מיליוני שקלים). הדבר מרמז כי יש תמריץ לחברי הקבוצה לפעול באופן עצמאי. * **הליך שומתי ומיצוי הליכים:** המשיבה טענה כי היה על המבקשת לנקוט בהליך פרטני (הגשת ערר על החלטת המנהל בהשגה) טרם הגשת בקשה לאישור תובענה ייצוגית. בית המשפט התייחס לפסיקה בנושא (עניין אספיאדה, עניין גבע, עניין קירשבלום, עניין שלי), ואימץ את הגישה שבעניינים בעלי חשיבות עקרונית, בהן עמדת הרשות ידועה מראש, וייתכן שהליך שומתי אישי לא היה מייתר את ההליך הייצוגי, אין להכשיל את הבקשה מסיבה זו. עם זאת, המסקנה הסופית הייתה שהתובענה אינה האמצעי היעיל. **חידושים משפטיים וסוגיות חדשות** 1. **הפרדה דקדקנית בין סוגי תשלומים:** בית המשפט מבצע אבחנה שיפוטית מפורטת בין "הוצאות פיתוח כלליות" (שבוצעו בפועל) לבין "שדרוג תשתיות בשכונות ותיקות" ו"הקמת מבני ציבור". ההבחנה הזו, על אף שהיא מתבססת על עקרונות קיימים, מחדדת את הגבולות של מה נחשב כחלק אינטגרלי מ"שווי המכירה" של הקרקע, לעומת מה שמוגדר כתשלומים למטרות אחרות, גם אם הם קשורים באופן כלכלי לעסקה. 2. **השפעת הסדר פשרה בהליכים אחרים:** השופט מתייחס להסדר פשרה שהושג בהליכים אחרים נגד רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) ורשות המסים, בנוגע להשבת כספים ששולמו על הוצאות פיתוח נוספות. השופט קובע כי בעוד שישנה אי-הרמוניה בין זרועות המדינה (כאשר רמ"י עשויה לטפל בשינוי החשבוניות ומע"מ, בעוד רשות המסים גובה מס רכישה), אין זה תפקידו של בית המשפט לקבוע מסמרות בנוגע להפחתת מע"מ משווי המכירה במסגרת הליך זה, במיוחד כאשר רמ"י אינה צד. פסק הדין מסתייג מלקבוע עמדה נחרצת בעניין זה, ומדגיש את חשיבות ההתייחסות הספציפית של ההסדר והצדדים בו. 3. **החלת עקרון "צירוף כלל התמורות" על הוצאות ציבוריות:** בית המשפט מאמץ את עמדת רשות המסים כי תשלומים עבור מבני ציבור ושדרוג תשתיות, גם אם אינם משפרים ישירות את המגרש הספציפי, מהווים חלק מ"שווי המכירה" לפי עקרון "צירוף כלל התמורות". זוהי הרחבה של העיקרון, תוך התייחסות לכך שהתשלומים הללו הם תנאי מהותי לרכישת הזכות במקרקעין, בין אם נגבים ע"י רמ"י או הרשות המקומית. 4. **תנאי מקדמי לתובענה ייצוגית – יעילות הדיון:** השופט מטיל ספק רב ביעילות של תובענה ייצוגית במקרים בהם סכומי ההשבה האישיים אינם זניחים, קיימים הליכים פרטניים רבים, וקיימת אפשרות לניהול הליכים עצמאיים בעלי ערך כלכלי משמעותי. זוהי התפתחות המדגישה את התפקיד של בית המשפט כ"שומר הסף" של הליך התובענה הייצוגית, ולא רק כמקבל או דוחה על בסיס קיום התנאים הפורמליים. **מסקנות** בית המשפט דחה את הבקשה לאישור תובענה ייצוגית, בקובעו כי גביית מס הרכישה הייתה כדין, וכי התובענה אינה האמצעי היעיל והנכון להכרעה במחלוקת. ההחלטה משקפת גישה שמרנית יחסית בכל הנוגע להחלת כללי התובענה הייצוגית, תוך שימת דגש על בדיקת מהותית של סיכויי ההצלחה של התובענה ועל יעילות ההליך, בנוסף לבדיקת התנאים הפורמליים. ההחלטה גם מדגישה את המורכבות המשפטית הנובעת מהתנגשות בין עקרונות שונים בדיני המס, ובין פעולותיהן של זרועות שונות של המדינה.