ע"מ 37886-07-15

תקציר

בפסק דין זה, בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופט מגן אלטוביה) דן בערעורים שהוגשו על ידי "אוסיף מזרח אירופה בע"מ" (להלן: "אוסיף" או "המערערת") ו"אוסיף רומניה בע"מ" (להלן: "אוסיף רומניה") כנגד פקיד השומה למפעלים גדולים, בנוגע לשומות מס לשנים 2007-2012. המחלוקות המרכזיות שנפרשו בפני בית המשפט נגעו לסיווג פעילותן של המערערות כפעילות עסקית לעומת הונית, להשלכות המס הנובעות מרכישה עצמית של אגרות חוב שהונפקו על ידי המערערת, ולעיתוי ההכרה בהלוואות שהועמדו לחברות בנות כחובות אבודים. **הסיווג של פעילות המערערות כפעילות עסקית:** אחד הנושאים המרכזיים שעמדו בבסיס הדיון הוא האם פעילותן של המערערות, שהתמצתה בעיקר בהשקעה בנדל"ן ברומניה באמצעות העמדת הלוואות בעלים לחברות בנות, מהווה "עסק" לצורכי מס הכנסה. המערערות טענו כי פעילות זו היא פירותית, מהווה "מלאי עסקי", ועל כן הוצאות המימון, ההנהלה והכלליות שהוציאו יש להתירן בניכוי. בית המשפט התבסס על שורה של פסקי דין קודמים, לרבות ע"א 627/73 חברת מ.ד.מ בע"מ וע"א 937/90 אוגדה השקעות בע"מ, אשר דנו במבחנים להבדיל בין פעילות עסקית להונית. במיוחד התייחס בית המשפט לעניין ע"א 9187/06 רפאל מגיד, שם נקבעו מספר מבחנים לצורך הבחנה זו: טיב הנכס, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי, אופן המימון, תקופת ההחזקה, ייעוד התמורה, ידענות, קיום מנגנון קבוע, פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק, ומבחן העל של הנסיבות האופפות את העסקה. בניתוחם את הנתונים, נדרשו הצדדים לבחון את המבחנים הללו: * **טיב הנכס:** פקיד השומה טען כי המערערת החזיקה במניות ובהלוואות, אשר ניתן לראותן כהשקעה הונית. המערערות ניסו לטעון ל"פעילות בייזום והשקעה בנדל"ן כפעילות עסקית", אך בית המשפט דחה גישה זו כ"נכס" חלופי שהוצע בדיעבד. * **תדירות העסקאות ומשך ההחזקה:** המערערות הציגו מחזור תפעולי של 3-5 שנים ברכישת ומכירת חברות, דבר שבית המשפט מצא כאינדיקציה לתדירות גבוהה התומכת בפעילות עסקית, אף שהמשיב טען כי מדובר במספר מועט של פעולות. * **היקף כספי:** השקעה של עשרות מיליוני שקלים, אשר היוו חלק מהותי מההון העצמי של המערערת, נראתה כאינדיקציה לפעילות עסקית, למרות טענת המשיב כי המערערת שימשה כ"צינור" להעברת כספים. * **אופן המימון:** מימון באמצעות הנפקת אגרות חוב נתפס כאינדיקציה לפעילות עסקית, למרות טענת המשיב כי המימון העיקרי מקורו בחברת האם. * **ידענות ומנגנון:** בית המשפט מצא כי המערערת לא הקימה מנגנון ייעודי ולא הציגה ידענות משמעותית, מה שתומך בגישה ההונית. * **פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק:** בית המשפט ייחס פעולות אלו לחברות הבנות ולא למערערת עצמה, בהיעדר מנגנון פעיל אצלה. * **מבחן העל (הנסיבות האופפות):** ניתוח זה היה קריטי. מר הכט, עד מטעם המערערת, העיד כי הקמת החברות ברומניה נבעה מאילוצים חוקיים (איסור על זרים לרכוש קרקע), וכי הייתה כוונה לייצר פעילות ממכירת השקעות והלוואות בעלים. בית המשפט בחן את עדותו המפורטת של מר הכט בנוגע לפעילות החברות ברומניה, כולל הקמת פרויקטים, מכירת דירות, והקפאת פרויקטים בעקבות המשבר הכלכלי. למרות חוסר המנגנון של המערערת עצמה, בית המשפט הסיק כי הייתה כוונה עסקית של השקעה ומכירה, גם אם לא לוותה בהקמת מנגנון. כתוצאה מכך, בית המשפט קיבל את טענת המערערות בדבר ניהול עסק של אחזקה ומתן הלוואות לחברות העוסקות בפיתוח נדל"ן בחו"ל. **השלכות המס מרכישה עצמית של אגרות חוב:** מחלוקת נוספת נגעה למועד היווצרות המס בגין רווח שנוצר למערערת מרכישה עצמית של אגרות חוב שהנפיקה. המערערת רכשה אגרות חוב בשנת 2008, מה שיצר רווח חשבונאי. טענת המערערת הייתה כי אירוע המס צריך לחול במועד פירעונן המקורי של האגרות, ולא במועד הרכישה העצמית, בהסתמך על פרשנות ששררה בזמנו ועל חוזר מס הכנסה שפורסם מאוחר יותר. בית המשפט דחה טענה זו. הוא קבע כי רכישה עצמית של אגרות חוב מהווה "מחילת חוב" לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה. ההתעשרות, הנתפסת כמחילה או שמיטת חוב, חייבת במס במועד הרכישה העצמית, כלומר בשנת 2008. בית המשפט הדגיש כי חוזר מס הכנסה אינו בבחינת דין, והסדר חוקי הקבוע בפקודה גובר. כמו כן, נדחתה הטענה שהרכישה העצמית מהווה "הסדר חוב" כמשמעותו בחוזר הרלוונטי, שכן המערערת לא הוכיחה חדלות פירעון ולא ביקשה הכרה בכך כהסדר חוב. בנוסף, בית המשפט לא מצא נפקות להבחנה שעשתה המערערת בין רכישה מחברת בת לבין רכישה ממחזיקים אחרים, וקבע כי הרווח כולל את שניהם. **עיתוי ההכרה בחובות רעים:** המחלוקת האחרונה נסובה סביב השאלה האם ניתן היה להכיר בהלוואות שהעמידה המערערת לחברות הבנות כחובות אבודים כבר בשנת 2008, בהתאם לסעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה. המערערות טענו כי בשנת 2008 כבר היה ברור שההלוואות לא יוחזרו. בית המשפט, לאחר שקיבל את עמדת המערערות כי פעילותן מהווה עסק, דחה את טענת פקיד השומה כי סעיף 17(4) אינו חל עליהן. עם זאת, הוא בחן את התנאים להכרה בחוב רע, תוך התבססות על עניין פישמן, אשר קבע כי יש להוכיח נקיטת הליכי גבייה סבירים שלא הועילו, או שהחייב נקלע להליכי חדלות פירעון, או שאין כל אפשרות או הצדקה כלכלית לנקוט בהליכי גבייה. בית המשפט ניתח את הראיות שהוצגו, לרבות עדותו של מר הכט, וקבע כי בשנת 2008, בניגוד לטענות המערערות, המערערות או בעל השליטה פרעו חובות לבנק, שולמו ריביות, ואף ננקטו צעדים מסוימים לקראת המשך פרויקטים. כמו כן, הוגשה חוות דעת מאוחרת (לצורך ההליך) ולא בזמן אמת, ורואה החשבון של המערערת נמנע מלחוות דעה ברורה על היות החוב אבוד. בהתחשב בכך, בית המשפט קבע שבשנת 2008 לא ניתן היה לראות בחובות אלו כחובות אבודים. עם זאת, הוא ציין כי ההכרה בחובות אבודים תהיה כמפורט בסעיף 26 של פסק הדין (אם כי הסעיף עצמו לא פורט במקטע שסופק, ניתן להסיק כי ההכרה תהיה בשלב מאוחר יותר, בהתאם לדוחות ההתאמה למס לשנים 2010 ו-2011). **סוף דבר:** בית המשפט קיבל את טענת המערערות בדבר ניהול עסק. עם זאת, נדחו טענותיהן לגבי עיתוי החיוב במס בגין הרכישה העצמית של אגרות החוב, וכן לגבי ההכרה בחובות אבודים בשנת 2008. בהתאם לקביעות אלו, הורה בית המשפט על ביטול השומה לשנת המס 2007 ותיקון השומות לשנים 2008-2011 של אוסיף מזרח אירופה, וכן לשנות המס 2010-2012 של אוסיף רומניה, בהתאם לקבוע בפסק הדין. כל צד יישא בהוצאותיו.