ו"ע 44227-02-23

תקציר

- המסגרת המשפטית הקבועה בסעיף 9(א) לחוק קובעת כי מכירת זכות במקרקעין חייבת במס רכישה, כאשר הגדרת "זכות במקרקעין" היא קריטית לקביעת חבות המס. זה כולל זכויות בעלות או חכירה העולות על עשרים וחמש שנים, או זכויות עם תוכן דומה לתקופות חכירה כאלה, כולל הרשאה להשתמש בקרקע שיכולה להיחשב כבעלות או חכירה לטווח ארוך. - סוגיית הליבה מתמקדת בשאלה האם העסקה המדוברת, שנכרתה בין המערערת לבין רשות מקרקעי ישראל (רמ"י), מהווה רכישה של זכות במקרקעין כהגדרתה החוקית, ובכך מחייבת אותה במס רכישה. - חשוב לציין, כי הסכמי שכירות לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים אינם מהווים, על פניו, זכות העולה על עשרים וחמש שנים, ולכן אינם חייבים במס מטבעם לפי סעיף 9(א). החוק מתיר לצדדים לקבוע תקופות חכירה קצרות מ-25 שנים למטרות תכנוניות לגיטימיות, ובלבד שלא מדובר בעסקה מלאכותית שנועדה אך ורק להתחמק ממס, כפי שנתמך בתקדים (ע"א 4639/91 מינהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון). - עמדת המשיב, המבוססת על תנאי חוזה והארכות חוזיות, בוחנת זכויות הארכה (אופציות) היכולות, במצטבר, להאריך את החכירה מעבר לעשרים וחמש שנים. באופן ספציפי, המשיב התמקד בסעיף 15 להסכם, המתייחס לאפשרות של הארכת חכירה המותנית בתנאים עתידיים מסוימים, לרבות קיומו של רישיון חשמל תקף. - עיקרון משפטי מרכזי שאליו מתייחסים הוא שכדי שזכות במקרקעין תוכר ככזו, היא חייבת להיות מוקנית וניתנת לאכיפה בעת העסקה. הארכות עתידיות, מותנות או על פי שיקול דעת אינן מהוות זכויות מיידיות הניתנות לסיווג כזכויות במקרקעין לצרכי מס, כפי שמתחזק בפסיקה (ע"א 156/83 מינהל מס שבח מקרקעין נ' שלום שרבט). - החידוש המשפטי הנדון כרוך בהבחנה בין סעיפים חוזיים המפרטים תנאים עתידיים בלבד לבין אלה הקובעים זכויות הניתנות לאכיפה. פסיקת בית המשפט העליון מדגישה כי אופציות או הרחבות צפויות, שאינן מחייבות מבחינה משפטית בעת העסקה, אינן משפיעות על סיווג הזכות במקרקעין או על חובת המס. - הניתוח מדגיש כי השפה החוזית המצביעה על כך שהארכות חכירה כפופות לתנאים חיצוניים (כמו אישור ממשלתי או תוקף רישיון) אינה מעניקה זכות אכיפה להארכה. זאת, בהתאם לפסיקה (ע"א 151/10 מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב) הקובעת כי לא ניתן לצבור תקופות אופציונליות, שאינן זכויות הניתנות לאכיפה, כך שיעלו על רף עשרים וחמש השנים. - בית המשפט מבהיר עוד כי המבחן הרלוונטי בוחן את הזכויות המשפטיות הקיימות בעת כריתת החוזה. נדחתה טענת המערערת כי ההסכם העניק במשתמע או במפורש זכות מחייבת להארכה עד לסיום הרישיון, שכן לשון החוזה וההנחיות המשפטיות אינן תומכות בקיומן של זכויות אכיפה מיידיות כאלה. - בית המשפט מבחין בין *זכות* (מוקנית וניתנת לאכיפה בעת ההסכם) לבין *הארכה עתידית אפשרית* התלויה באישורים ממשלתיים או חידושי רישיונות, שאינם מהווים זכות משפטית במקרקעין בעת חתימת החוזה. - הפסיקה, לרבות ע"א 10846/06 "בזק" ופסקי דין נוספים, קובעת כי התרחשות אירוע מס תיקבע במועד כריתת העסקה, ואירועים עוקבים או אפשרויות עתידיות אינם משפיעים רטרואקטיבית על סיווג זכות המקרקעין או חבות המס נכון לאותה עת, אלא אם קיימת זכות קיימת וניתנת לאכיפה. - ניתוח זה עולה בקנה אחד עם עקרונות הוודאות המשפטית ודיני המס, ומדגיש כי ההבחנה בין זכויות משפטיות בפועל לבין תחזיות לא מחייבות מונעת ניפוח מלאכותי של משכי זכויות במקרקעין לצורך הימנעות ממס, ובכך שומרת על ניטרליות המס. - לפיכך, על סמך ההוראות החוזיות, העדויות והעקרונות המשפטיים, בית המשפט מגיע למסקנה כי ההסכם אינו מקים זכות במקרקעין העולה על עשרים וחמש שנים במועד החתימה, והעסקה אינה מהווה רכישת זכות במקרקעין החייבת במס רכישה. הדבר מביא לקבלת הערעור ולביטול החלטת המשיב להטיל מס. - ההחלטה מחדשת בכך שהיא מאשרת מחדש כי לא ניתן לצבור אופציות מותנות היפותטיות או עתידיות, במיוחד כאשר אינן ניתנות לאכיפה בעת העסקה, כדי לבסס זכות קרקע העולה על מגבלת עשרים וחמש השנים. הוא מדגיש את חשיבות האכיפה וההבשלה המשפטית של זכויות בעת המכירה לסיווג מס, תוך יישור קו עם הפסיקה העדכנית וחיזוק הבסיס לשומות מס ברורות וצפויות בעסקאות מקרקעין.