ו"ע 22605-02-19

תקציר

המערערת, רוק גלן אחזקות בע"מ ("רוק גלן"), מערערת על חבות מס רכישה המוטלת לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק"). רוק גלן רכשה מניות בחברת דקוטה ייעוץ בע"מ ("דקוטה"), המחזיקה בעקיפין במניות מחצית היובל בע"מ ("מחצית היובל"). גם דקוטה וגם מחצית היובל מוגדרות כ"אגודות נדל"ן" על פי החוק. ליבת המחלוקת נסובה סביב פרשנות "הזכויות בקרקע" כפי שהיא מתייחסת לחלק מסוים של בניין בבעלות מחצית היובל, המכונה "קריית הממשלה". רוק גלן טוענת כי השווי הכלכלי הנגזר מעשרים וחמש הקומות הראשונות של בניין זה, המוחכר לממשלת ישראל, אינו חייב במס רכישה, שכן לשיטתה זכויות אלה אינן מהוות "זכויות במקרקעין" כהגדרתן בחוק. הניתוח המשפטי בתיק זה נשען על העקרונות והסוגיות המרכזיות הבאות: * **הגדרת "פעולה באיגוד" ו"איגוד מקרקעין":** החוק מגדיר "פעולה באיגוד מקרקעין" כעסקאות שונות הכרוכות במניות או בזכויות באיגוד כאמור. "אגודת מקרקעין" היא עמותה שנכסיה, במישרין או בעקיפין, הם "זכויות במקרקעין". המערערת אינה חולקת על כך שרכישת המניות שלה בדקוטה מהווה "פעולה בעמותה" או שמחצית היובל היא "אגודת מקרקעין". * **היקף החבות במס רכישה:** סעיף 9(ב)(1) לחוק קובע כי בתביעה באיגוד מקרקעין חייב הרוכש במס רכישה בשווי השווה לחלקו היחסי ב"כל הזכויות במקרקעין שבבעלות האגודה". השאלה המשפטית המרכזית היא האם יש לכלול את הזכויות של מחצית היובל בעשרים וחמש הקומות הראשונות של קריית הממשלה ב"כל הזכויות במקרקעין". * **טבען של "הזכויות בארץ":** **זכויות חכירה:** מחצית מהיובל מחזיקה בחכירה ארוכת טווח של הקרקע עליה בנוי קריית הממשלה, תחילה ל-49 שנים עם אופציה ל-49 שנים נוספות, סה"כ עד 98 שנים. ככלל, חכירה העולה על 25 שנה נחשבת ל"זכות בקרקע" לצורכי מס, ללא קשר לתקופה שנותרה. בית המשפט מדגיש כי תקופת השכירות של 98 שנים, גם במועד העסקה (2017), עדיין מייצגת משך משמעותי (נותרו 79 שנים). * **השפעת אופציית הרכישה:** ממשלת ישראל מחזיקה באופציה לרכישת מחצית מזכויות החכירה של היובל עבור 25 הקומות הראשונות. המערערת טוענת כי אפשרות זו, בצירוף הנסיבות, משמעותה הלכה למעשה היא ש"הזכויות במקרקעין" בקומות אלה לא הוחזקו באמת בידי מחצית היובל, אלא נותרו בידי המדינה, או הוחזרו מיד למדינה. * **העיקרון המשפטי בדבר אופציות:** בית המשפט מבהיר עיקרון משפטי משמעותי: עצם הענקת אופציה לרכישת זכות אינה גורעת, כשלעצמה, מקיומה או מתוקפה של אותה זכות בידי המעניק, כל עוד האופציה לא מומשה. בית המשפט מצטט תקדים (פסק דינו של השופט סוקול בעניין *מגדל חברה לביטוח בע"מ*) הקובע כי זכות חכירה, גם אם היא כפופה לאופציה של המשכיר לקצר או לבטל, נותרת "זכות במקרקעין" תקפה עד למימוש האופציה. בית המשפט מבחין בין מצב זה לבין תרחישים היפותטיים שבהם אפשרות עשויה לשלול למעשה זכות מתחילתה. * **הבחנה בין מהות משפטית לבין מהות כלכלית (וגבולותיה):** הטיעון העיקרי של רוק גלן מתמקד ב"מהות הכלכלית" הנתפסת של ההסדר, ומצביע על כך ששימור השליטה של המדינה והאופציה העבירו למעשה את הבעלות המוטבת או שללו מחצית מזכויותיו של היובל. בית המשפט, לעומת זאת, נותן עדיפות לצורה המשפטית ולתנאים המוגדרים של ההסכמים. הוא מדגיש כי גם אם האופציה היא סבירה ביותר, היא אינה מבטלת את זכויותיו של המעניק מבחינה משפטית עד למימושה. בית המשפט מציין גם כי שיטות הערכה כלכליות, כגון ניכיון זרמי הכנסה עתידיים, אינן משנות את הסיווג המשפטי של נכס כ"זכויות במקרקעין". * **זכויות מרובות באותה קרקע:** בית המשפט מדגיש כי מותר מבחינה חוקית למספר צדדים להחזיק ב"זכויות במקרקעין" נפרדות בו זמנית (למשל, בעלים וחוכר לטווח ארוך). תפקידה הכפול של ממשלת ישראל כבעלת קרקע וכרוכשת פוטנציאלית של זכויות חכירה אינו מונע ממחצית היובל להחזיק גם ב"זכויות בקרקע" באמצעות החכירה. * **פרשנות הסכמי שכירות ובקרה:** * המערערת טענה כי שליטת המדינה בנכס, כבעלים ומכוח הסכם האופציה, פירושה שלמחצית היובל אין "זכויות במקרקעין". * בית המשפט מתנגד לכך על ידי פירוט מחצית מתחומי האחריות של היובל כחוכר, כולל תחזוקה, ביטוח וזכות הכניסה לנכס. הוא גם מציין כי מחצית מהיובל מרוויח מדמי ניהול ותחזוקה. אחריות מתמשכת ויתרונות כלכליים אלה, קובע בית המשפט, מוכיחים קשר אמיתי לשטחים המושכרים, שאינו מתבטל על ידי האופציה. * בית המשפט מציין גם כי מחצית היובל סיווגה את אחזקותיה, כולל הקומות הראשונות, כ"נדל"ן להשקעה" בדוחותיה הכספיים, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם טענת המערערת בדבר "זכות כספית" או "נכס פיננסי" גרידא. יתר על כן, זכויות אלה שימשו כבטוחה להלוואה משמעותית, מה שמעיד על מהותן הכלכלית וסיווגן כזכויות קניין. * **טענת ה-BOT ודחייתה:** המערערת גם טענה כי המכרז היה בעיקרו פרויקט Build-Operate-Transfer (BOT), שמשמעותו ויתור זמני ולא העברת זכויות במקרקעין. בית המשפט דוחה טענה זו מכמה נימוקים: * טענת ה-BOT לא הועלתה בערעור הראשוני. * לא הוצגו ראיות התומכות בסיווג זה מנקודת מבטם של הצדדים המעורבים במכרז המקורי. * מסמכי המכרז עצמם אינם מתייחסים לפרויקט BOT. * לא הוכח כי תקני החשבונאות לפרויקטי BOT (IFRIC 12) ישימים או שהם יובילו לסיווג הזכויות כנכסים פיננסיים. * באופן מכריע, תקופת החכירה הפוטנציאלית ל-98 שנים ואופי האופציה שונים באופן משמעותי מהסדרי BOT טיפוסיים, הבנויים לעתים קרובות לתקופות מתחת ל-25 שנה. * **שיטות הערכה ושמרנות:** המערערת הסתמכה על חוות דעת מומחה שהציעה כי האופציה תמומש כמעט בוודאות וכי יש לראות בזכויות נכס פיננסי. בית המשפט בחן את דו"ח הערכת השווי שצוטט על ידי המערערת ומצא כי השמאים, מטעמי "שמרנות", בחרו בתרחיש הערכת השווי הנמוכה יותר (שהניח כי האופציה תמומש) אך מדובר בבחירה מתודולוגית, ולא בחיזוי ודאות או סיווג מחדש של הנכס. בית המשפט גם מצא כי עדותו של המומחה בדבר ודאות מימוש האופציה נעדרת ידיעה ישירה. **חידושים משפטיים ועקרונות מיושמים:** * **עדיפות הצורה המשפטית על פני המהות הכלכלית הנתפסת:** פסק הדין מחזק את העיקרון כי בדיני המס, הצורה המשפטית של הסדר והזכויות והחובות החוזיות של הצדדים הן בעלות חשיבות עליונה, גם כאשר ניתן להציג פרשנות כלכלית חלופית. החלטת בית המשפט לאשר את חבות המס מבוססת על הסיווג המשפטי של זכויות החכירה כ"זכויות במקרקעין", למרות קיומה של אופציה שלטענת המערערת הופכת זכויות אלה לחסרות משמעות כלכלית למחצית היובל. * **פרשנות של "זכויות במקרקעין" בהסכמי חכירה עם אופציות:** המקרה מספק ניתוח מפורט של האופן שבו זכויות חכירה לטווח ארוך, גם כאשר הן משועבדות על ידי אופציה לרכישה, ממשיכות להיחשב "זכויות במקרקעין" לצורכי מיסוי עד למימוש אופציה זו. הדבר מבהיר את מעמדם המשפטי של הסדרים מסוג זה בהקשר של מיסוי מקרקעין. * **נטל ההוכחה:** בית המשפט ציין כי הנטל מוטל על המערערת להוכיח מדוע, למרות תנאי החכירה הברורים, אין לראות בחלק מזכויותיה "זכויות במקרקעין". בית המשפט מצא כי המערער לא עמד בנטל זה. לסיכום, בית המשפט דחה את הערעור, וקבע כי למחצית מהג'ובילי היו "זכויות תקפות בקרקע" הנוגעות לעשרים וחמש הקומות הראשונות של קריית הממשלה בעת רכישת המניות של רוק גלן. זכויות אלה, שמקורן בחכירה ארוכת טווח ולא נמחקו על ידי האופציה שלא מומשה, היו חייבות אפוא במס רכישה כחלק מ"כל הזכויות במקרקעין שבבעלות האגודה".