ע"מ 9172-12-21

תקציר

להלן ניתוח משפטי מקיף של פסק הדין, המתמקד בעקרונות המשפטיים ובחידושים בו, על בסיס הנתונים שסופקו: **ע"מ 9172-12-21 בן עמי נ' רשות המיסים – ניתוח משפטי** **מבוא** פסק דין זה דן בערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף (מע"מ) בירושלים, אשר דחה השגה שהגיש המערער, אברהם בן עמי, על שומת מע"מ שהוצאה לו בגין השכרת דירות בתל אביב. המחלוקת המרכזית נסבה סביב השאלה האם פעילותו של המערער, הכוללת רכישת זכויות במקרקעין, בניית פרויקט מגורים, פיצול דירות והשכרתן, מהווה "עסק" החייב במע"מ, ובפרט, האם השכרת הדירות נכנסת בגדר "שימוש לצורך עצמי" כמשמעותו בחוק מע"מ ובתקנות. **העקרונות המשפטיים המרכזיים** 1. **הגדרת "עסק" לצורך חוק מע"מ:** פסק הדין מדגיש כי לצורך קביעת חיוב במס ערך מוסף, יש לפרש את המונח "עסק" לפי הפירוש שניתן לו בדיני מס הכנסה. לשם כך, בית המשפט נדרש ליישם שורה של מבחנים שגובשו בפסיקה, המכונים "מבחני עזר", לצורך הבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית/עסקית. מבחנים אלו כוללים, בין היתר: * **טיב הנכס ואופיו:** טבעו של הנכס הנדון, במקרה זה מקרקעין המיועדים לבנייה והשכרה. * **תדירות העסקאות או הפעולות:** מספר העסקאות והיקפן הכספי. בית המשפט מכיר בכך שביחס למקרקעין, ייתכן ותדירות נמוכה יותר תיחשב כפעילות עסקית. * **קיומו של סיכון עסקי:** המערער נטל סיכונים עסקיים בפרויקט. * **אופן מימון העסקה:** שימוש במימון זר (הלוואות) מצביע על אופי עסקי. * **קיומו של מנגנון כלכלי (פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק):** פיתוח פרויקט בנייה, קבלת היתרים, התקשרות עם קבלנים – כל אלו מעידים על מנגנון עסקי. * **תקופת ההחזקה בנכס:** במקרה זה, הנכס לא הוחזק לתקופה ארוכה כהשקעה פסיבית. * **ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום:** מומחיותו הרבה של המערער בתחום הנדל"ן. * **פעילות קבועה ומתמשכת:** פעילותו הנרחבת והמתמשכת של המערער בתחום הנדל"ן, דרך חברותיו ופעילויותיו האישיות. * **היקף כספי נרחב:** היקף ההשקעה בפרויקט והערך הכלכלי המשמעותי שלו. * **מבחן הנסיבות האופפות את העסקה ("מבחן הגג"):** בחינת התמונה הכוללת של מכלול הנסיבות. 2. **"שימוש לצורך עצמי" (Self-Use) על פי תקנה 1(2) לתקנות מע"מ:** פסק הדין עוסק בהרחבה בהוראות תקנה 1(2) לתקנות מע"מ, אשר קובעת כי שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס, כאשר מי שהשכיר את המקרקעין גם בנה אותם, ייחשב כ"שימוש לצורך עצמי" החייב במע"מ. בית המשפט בחן את התקיימותם של שלושת התנאים המצטברים הנכללים בתקנה זו: * **השכרה לצרכי העסק:** בית המשפט קבע כי השכרת הדירות נעשתה במסגרת פעילותו העסקית של המערער. * **המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק:** לנוכח קביעת פעילותו כ"עסק", הדירות נחשבות לנכסי העסק. * **ביצוע עבודות הבנייה על ידי המשכיר:** המערער, או החברות שבבעלותו, ביצעו את עבודות הבנייה. 3. **היחס בין מע"מ למס שבח:** בית המשפט קבע כי הצהרתו של המערער בעת רכישת המקרקעין, לפיה הנכס לא ישמש כמלאי עסקי לצורך חוק מס שבח, אינה רלוונטית ואינה משפיעה על חיובו במע"מ. זאת, מכיוון שחיוב המע"מ נגזר מהפעילות העסקית בפועל, ולא מהצהרות סובייקטיביות בנוגע לשימוש עתידי, במיוחד כאשר הנסיבות האובייקטיביות מצביעות על פעילות עסקית מובהקת. 4. **מהימנות המערער:** פסק הדין מתייחס באופן ביקורתי לסתירות וחצאי אמיתות שעלו בגרסתו של המערער במהלך חקירתו הנגדית, לרבות באשר למספר החברות שבבעלותו, היקף פעילותו הפרטית, והתחייבותו שלא לפצל דירות. קושי זה במהימנות משפיע על משקל גרסתו של המערער. 5. **מועד אירוע המס:** בית המשפט קבע, בהתאם לתקנה 1(2)(ג)(1) לתקנות מע"מ, כי החיוב במס בגין "שימוש עצמי" מתחיל לאחר חלוף 24 חודשי השכרה הפטורה ממס, ולא במועד סיום הבנייה כפי שביקש המערער. 6. **שווי הדירות לצורך חיוב במס:** בית המשפט קיבל את קביעת המשיב לגבי שווי הדירות, המבוססת על חוות דעת שמאית שהוכנה לבקשת המערער לצורך קבלת משכנתא. בית המשפט הדגיש כי כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, יש לקבוע את שווי העסקה לפי שווי השוק, וחוות הדעת המציגה את שווי השוק מהווה ראיה משמעותית. **חידושים והיבטים ראויים לציון** 1. **הדגשת ה"מבחן המשולב" לגבי "עסק":** פסק הדין מדגיש שוב את הגישה הפסיקתית המבקשת לבחון את מכלול הנסיבות והמבחנים ("מבחן הגג"), ולא להסתפק במבחן בודד. הוא מראה כיצד בית המשפט מיישם באופן שיטתי את מגוון המבחנים (ידע, ארגון, תדירות, השבחה, מימון) כדי להגיע למסקנה כוללת. 2. **הגמשת מבחן התדירות ביחס למקרקעין:** בית המשפט מאמץ את הגישה הפסיקתית כי ביחס לעסקאות במקרקעין, תדירות נמוכה יותר של עסקאות יכולה להעיד על פעילות עסקית, בניגוד אולי לסוגי נכסים אחרים. 3. **השלכות "פיצול הדירות" על הגדרת "עסק":** פעולת פיצול הדירות (גם בניגוד להיתר) נתפסה כפעולה אקטיבית של השבחת הנכס ויצירת יחידות נוספות לצורך הגדלת הרווח, ובכך חיזקה את האופי העסקי של הפעילות. 4. **טשטוש הגבולות בין פעילות אישית לפעילות חברה:** בית המשפט מצא כי המערער השתמש במנגנון החברות שבבעלותו לצרכיו האישיים, ולעיתים אף השקיע מכספו הפרטי בחברות, מה שהוביל לטשטוש משמעותי של ההפרדה בין פעילותו העסקית של המערער לבין פעילות החברות, והדגיש את אופייה העסקי הכללי. 5. **פרשנות מורחבת של "שימוש לצורך עצמי" והקשר ל"עוסק במקרקעין":** פסק הדין מבהיר כי במקרים של קבלן בנייה המבצע פרויקט מגורים ומשכיר את הדירות, גם אם לצרכי מגורים הפטורים ממס, הדבר ייחשב כ"שימוש לצורך עצמי" החייב במע"מ, מכוח היותו "עוסק". ההנחיה המקצועית (תאמ"ו 65.407) משמשת ככלי לפרשנות התקנה. 6. **חובת תשלום המס גם ללא ניכוי מס תשומות:** בית המשפט קבע כי אי-ניכוי מס תשומות על ידי המערער אינו פוטר אותו מחובת תשלום המס בגין "שימוש עצמי", במיוחד כאשר מבחני העסק ו"שימוש עצמי" מתקיימים. ההוראות הרלוונטיות (תאמ"ו 65.407) קובעות כי תשלום המס מוטל גם אם לא נוכו תשומות, וההתייחסות לניכוי מס תשומות מורכבת יותר. **סיכום** פסק דין זה מהווה דוגמה מובהקת לאופן שבו בתי המשפט בוחנים את מהות הפעילות הכלכלית, מעבר לכוונות המוצהרות או למבנה הפורמלי. הדגש הוא על הפעילות בפועל, המנגנון העסקי, הידע, הסיכון וההיקף. המקרה מדגיש את החשיבות של קיום רישום כ"עוסק" כאשר מבצעים פעילויות נדל"ן אינטנסיביות, ואת ההשלכות של התנהלות זו, לרבות חיוב במע"מ בגין "שימוש עצמי" במקרקעין שנבנו. בית המשפט נוקט גישה מחמירה כלפי סתירות בגרסת המערער, ומקפיד על יישום עקבי של המבחנים הפסיקתיים והוראות החוק והתקנות.