ו"ע 8061-02-23

תקציר

## ניתוח משפטי: פסק דין ו"ע 8061-02-23 מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה **מבוא** פסק דין זה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963, דן במחלוקת בנוגע לקביעת שווי המכירה לצורך חיוב במס רכישה, בעסקת רכישת מניות באיגוד מקרקעין. העוררת, חברת "מבנה נדל"ן", רכשה 20% ממניות חברת "מימדים השקעות" מחברה קשורה, "דרבן השקעות". החברה "מימדים" מחזיקה ב-100% ממניות חברת "הפארק", בעלת שני נכסי מקרקעין בפארק מדעי החיים בחיפה. המחלוקת העיקרית נסובה סביב השאלה האם יש לקבל את שווי המכירה המוצהר על ידי העוררת, או שמא יש לקבוע את השווי לפי קביעת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, אשר ביצע תיקון שומה. **הרקע העובדתי והמשפטי** 1. **מהות העסקה:** רכישת 20% ממניות חברת "מימדים" (איגוד מקרקעין) מחברה קשורה, לרבות הלוואת בעלים. 2. **הנכסים:** שני מגרשים בפארק מדעי החיים בחיפה: מגרש 2001 (42.1 דונם) ומגרש 2002 (50% מהבעלות, 31.4 דונם). על המגרשים קיימות זכויות בנייה משמעותיות, כאשר על מגרש 2002 כבר נבנה בניין משרדים מאוכלס. 3. **השומה העצמית:** העוררת הגישה שומה עצמית, לפיה שווי הנכס הכולל הוא כ-140.9 מיליון ש"ח, ושווי המכירה של 20% המניות הוא כ-28.2 מיליון ש"ח, תוך חישוב מס רכישה של כ-1.7 מיליון ש"ח. 4. **השומה לפי מיטב השפיטה:** המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, הוציא שומה לפי מיטב השפיטה, בה קבע כי שווי הנכס הוא כ-236.6 מיליון ש"ח, ושווי המכירה של 20% המניות הוא כ-47.3 מיליון ש"ח. 5. **ההשגה הראשונה והתיקון לפי סעיף 85 לחוק:** העוררת הגישה השגה, ולאחר קבלתה חלקית, המשיב החליט לתקן את השומה מכוח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, על בסיס שמאות מכרעת של השמאית לילך בן פורת שנגעה לנכס סמוך בפארק מת"מ. תיקון זה העלה את שווי הנכס הכולל לכ-315.5 מיליון ש"ח, ושווי המכירה של 20% המניות לכ-63.1 מיליון ש"ח. 6. **ההשגה השנייה והערר:** העוררת הגישה השגה נוספת, שנדחתה, והוגש הערר הנדון. **ניתוח משפטי ודיון** ועדת הערר התייחסה במסגרת פסק הדין למספר סוגיות משפטיות ומהותיות: **א. ההחלטה על תיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק:** * **הסמכות:** החוק מעניק למנהל מספיק מקרקעין סמכות לתקן שומה, בין היתר, אם נתגלו עובדות חדשות, אם מסר הנישום הצהרה בלתי נכונה, או אם נתגלתה טעות בשומה (סעיף 85(א) לחוק). * **הפגם בהחלטת המשיב:** הועדה קבעה כי החלטת המשיב לתקן את השומה, מכוח סעיף 85 לחוק, לוקה בפגם משמעותי. המשיב לא נימק דיו את עילת התיקון (טעות או עובדות חדשות), והפנה באופן לקוני לסעיפים הרלוונטיים. הועדה הדגישה כי תיקון שומה, במיוחד כאשר הוא משנה באופן דרסטי את השומה שנקבעה בשלב קודם (השומה לפי מיטב השפיטה), מחייב פירוט והסבר ברורים של הטעות או העובדות החדשות שהתגלו, וכי אין להסתפק באמירה כללית. * **הסתמכות על שמאות סמוכה:** הועדה הטילה ספק בשאלה האם גילוי שמאות גבוהה יותר, המתייחסת לנכס סמוך, מצדיק לבדו תיקון שומה, במיוחד כאשר השמאות המכרעת של השמאית בן פורת, עליה נסמך המשיב, התייחסה לנכס במתחם מת"מ ולא לנכס הנדון בערר. * **הפרת הליך הוגן:** הועדה מתחה ביקורת על כך שלא ניתנה לעוררת הזדמנות ראויה להתייחס לשמאות המכרעת של בן פורת טרם קבלת החלטות ההשגה והתיקון, וכן על השינוי בראיות שהציג המשיב בין שלב ההשגה (הסתמכות על שמאות בן פורת) לבין שלב הערר (הגשת חוות דעת השמאי ביליה). **ב. קביעת שווי השוק – נטל ההוכחה והראיות:** * **נטל ההוכחה:** נקבע כי הנטל להוכיח את שווי השוק של הנכס מוטל על המשיב. במקרה של קיום יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה (כמו במקרה זה, בין חברת אם לחברת בת), נטל ההוכחה על הנישום להוכיח שהתמורה החוזית משקפת שווי אמיתי הוא מוגבר. * **חוות דעת השמאי לוי (העוררת):** הועדה מצאה כי חוות דעתו של השמאי לוי (שנערכה בהתאם לנתונים הקונקרטיים של הנכס, מצבו, והשוואה לנתונים אמיתיים) משכנעת, קונקרטית ומבוססת יותר מחוות דעת המשיב. היא התייחסה לנתונים כגון דמי השכירות בפועל, היקף זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות, ומצב הפיתוח האמיתי של המגרשים, תוך ביצוע הבחנות מהותיות בין פארק מדעי החיים לפארק מת"מ. * **חוות דעת השמאי ביליה (המשיב):** הועדה הפנתה פגמים מהותיים בחוות דעת זו: * **הסתמכות על נתונים חיצוניים ופוטנציאל עתידי:** הועדה ציינה כי חוות הדעת נשענה במידה רבה על השלכות מנתוני מת"מ, טירת הכרמל ומכרזי רמ"י, תוך מתן משקל רב לפוטנציאל פיתוח עתידי, באופן שאינו משקף בהכרח את שווי השוק במועד הקובע. * **בחירה סלקטיבית בנתוני מכרזי רמ"י:** הועדה מתחה ביקורת על הסתמכות השמאי ביליה על הצעות זוכות במכרזים, תוך התעלמות מהצעות אחרות, באופן שעלול לעוות את שווי השוק האובייקטיבי. * **היעדר התאמות מספיקות:** הועדה קבעה כי השמאי ביליה לא ביצע את ההתאמות הנדרשות בין הנתונים ששימשו לו להשוואה לבין הנכס הנדון, כגון הבדלים במיקום, תשתיות, שימושים מותרים ומוניטין. * **התעלמות מהנתונים הקונקרטיים:** חוות הדעת לא התייחסה כראוי לנתונים הקונקרטיים של הנכס, כגון שיעור ניצול זכויות הבנייה הנמוך באופן משמעותי בפארק מדעי החיים לעומת מת"מ. * **דמי שכירות:** הועדה סברה כי יש לתת משקל משמעותי יותר לדמי השכירות בפועל בנכס (כ-43.5 ₪ למ"ר), לעומת ממוצעים אזוריים רחבים יותר שכללו נתונים ממת"מ (הפארק המבוסס והיקר יותר). * **שגיאות עובדתיות:** הועדה ציינה כי השמאי ביליה אף טעה בייחוס נתונים שגויים למגרש 2001, כאילו קיים עליו מבנה. * **השוואה למתחם מת"מ:** הועדה הדגישה כי אמנם פארק מדעי החיים נמצא בסמיכות למת"מ, אך קיימים הבדלים מהותיים ביניהם (מוניטין, שיעור תפוסה, זכויות בנייה מנוצלות, נגישות, שימושים מותרים), ולכן השוואה ישירה ללא התאמות משמעותיות אינה מהימנה. * **התחשבות במשבר הקורונה:** הועדה קיבלה את טענת העוררת כי יש להתחשב בהשפעת משבר הקורונה על שווי הנכס במועד הקובע (31.12.2020), וכי הפגיעה בפועל בתקבולי דמי השכירות (174,313 ₪) ובשיעור התשואה, כפי שהוערכה בחוות דעת השמאי לוי, מהווה שיקוף נכון יותר של שווי השוק. **ג. יחסים מיוחדים והשפעתם על התמורה:** * הועדה הכירה בכך שקיימים יחסים מיוחדים בין העוררת לחברת דרבן (חברת אם וחברת בת). עם זאת, הועדה סברה כי לא הוכח שהיחסים הללו השפיעו על התמורה החוזית. * **הסתמכות על שמאות חיצונית:** הועדה מתחה ביקורת על כך שהמשיב לא התייחס לשמאות שנערכה עבור בנק הפועלים לצורך קבלת אשראי, אשר קבעה שווי נמוך יותר (137.46 מיליון ש"ח). הועדה ראתה בשמאות זו, שנערכה לצורך חיצוני מובהק, כראיה לכך שהתמורה החוזית משקפת נאמנה את שווי השוק. * **שמאויות נוספות:** הועדה ציינה כי יש לתת משקל גם להחלטות ועדת ההשגות של רשות מקרקעי ישראל ביחס למגרשים הספציפיים, אשר לא נלקחו בחשבון על ידי המשיב. **הכרעה וחידושים משפטיים** * **דחיית תיקון השומה:** הועדה קבעה כי החלטת המשיב לתקן את השומה מכוח סעיף 85 לחוק לוקה בפגמים מהותיים, הן מבחינת ההליך והן מבחינת ההנמקה. * **קבלת הערר:** הערר התקבל, והשומה העצמית של העוררת נותרה על כנה. השומה המתוקנת של המשיב בוטלה. * **העדפת חוות דעת העוררת:** הועדה העדיפה את חוות דעת השמאי לוי על פני חוות דעת השמאי ביליה, תוך הדגשת הצורך להתבסס על נתונים קונקרטיים של הנכס הנדון ולא על השלכות מנכסים אחרים, גם אם הם סמוכים. * **קביעת שווי שוק:** הועדה קבעה כי המשיב לא עמד בנטל הוכחת שווי השוק של הנכס, בעיקר בשל אי-ביצוע התאמות נדרשות בין הנכס הנדון לנכסים שימשו להשוואה, וכן בשל התעלמות מנתונים קונקרטיים ומנתוני שכר דירה בפועל. * **התחשבות בתקופת הקורונה:** הועדה אימצה את עמדת העוררת, כי יש להתחשב בהשפעת מגפת הקורונה על שווי הנכס במועד הקובע. * **הוצאות:** המשיב חויב בהוצאות העוררת ושכר טרחת עורך דינה בסך 40,000 ₪. **חידושים משפטיים מרכזיים:** 1. **פרשנות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין:** פסק הדין מחזק את הפרשנות לפיה תיקון שומה מכוח סעיף 85 לחוק, בין אם על ידי המנהל ובין אם על ידי הנישום, מחייב הנמקה מפורטת וברורה של עילת התיקון (טעות או עובדות חדשות), ולא די באמירה כללית. יש לפרט את הטעות, את נסיבות התרחשותה, ואת ההשפעה על השומה. 2. **נטל הוכחת שווי שוק בהיעדר התאמות:** הועדה קבעה כי במקרה של הסתמכות על נכסי השוואה, חובה לבצע התאמות הנדרשות, ובפרט כאשר קיימים הבדלים מהותיים בין הנכסים. היעדר התאמות כאלה, גם אם נעשה שימוש בשמאות מכרעת, פוגם ביכולת לבסס את שווי השוק הנטען. 3. **הבחנה בין "שומה" ל"שמאות":** הועדה הדגישה את ההבדל בין שומה (התוצר הסופי) לבין שמאות (התהליך המקצועי). חוות דעת של שמאי שאינה נתמכת במתודולוגיה סדורה והסברים מניחים את הדעת, עלולה להיפסל. 4. **משקל ראיות במועד הקובע:** פסק הדין מדגיש את החשיבות של התבססות על נתונים קונקרטיים של הנכס במועד הקובע, ולא רק על פוטנציאל עתידי או השלכות מנתונים חיצוניים. 5. **התמודדות עם נתונים חיצוניים:** הועדה הראתה כי יש לבחון את האמינות של השלכות מנתונים חיצוניים (כמו מכרזי רמ"י או שמאויות לנכסים סמוכים), תוך התחשבות בכלל הנתונים הרלוונטיים והימנעות מבחירה סלקטיבית. 6. **השפעת יחסים מיוחדים:** גם כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, הנטל על המשיב להוכיח שהתמורה החוזית אינה משקפת שווי שוק. שימוש בראיות חיצוניות, כגון שמאות לצורך מימון, יכול לסייע בביסוס העמדה כי התמורה אכן משקפת שווי שוק. 7. **התחשבות בתנאי שוק חריגים:** פסק הדין מדגיש את החשיבות של התחשבות בתנאי שוק חריגים, כגון מגפת הקורונה, בעת קביעת שווי הנכס במועד הקובע. **סיכום** פסק דין זה מהווה דוגמה מובהקת לבחינה קפדנית של חוות דעת שמאית ושל הליכים מנהליים. הועדה הדגישה את חשיבות ההליך התקין, ההנמקה המפורטת, והסתמכות על נתונים קונקרטיים ומהימנים לצורך קביעת שווי מכירה לצורכי מס. הדחייה של החלטת תיקון השומה של המשיב, והעדפת השומה העצמית של העוררת, מדגישות את הסטנדרטים הגבוהים הנדרשים מצד רשויות המס בעת קביעת חיוב מס, ובפרט כאשר מדובר במחלוקות הנוגעות להערכת שווי.