ע"מ 67212-03-18

תקציר

פסק דין זה עוסק בחבות מס ערך מוסף (מע"מ) של ארבע חברות כרטיסי אשראי ישראליות (כרטיסי אשראי לישראל בע"מ, ישראכרט בע"מ, מקס איט פיננסים בע"מ ופרימיום אקספרס בע"מ, להלן: "המערערות") בגין עמלות שנגבו בין השנים 2012 ל-2016. ליבת המחלוקת נסובה סביב השאלה האם עמלות אלה, ובפרט "העמלה הצולבת" ו"עמלת המרת מטבע חוץ", חייבות במע"מ בשיעור מלא או בשיעור אפס, כפי שטענו המערערים על סמך הוראות שונות בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק"). **עקרונות משפטיים וחידושים שנדונו:** **I. דמי מחלף:** * **שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק (שירות לתושבי חוץ):** * **עיקרון משפטי:** סעיף זה מאפשר שיעור מע"מ אפס על שירותים הניתנים לתושבי חוץ. * **חידוש/יישום:** בית המשפט התלבט בשאלה האם העמלה הצולבת, המשולמת על ידי סולקים זרים ובעקיפין על ידי עסקים זרים למנפיקים ישראלים, מהווה שירות הניתן לתושבי חוץ. חידוש מרכזי בניתוח בית המשפט היה הקביעה כי **מחזיקי כרטיס ישראלי נחשבים גם כמקבלי השירות** שעבורו משולמת העמלה הצולבת. זאת על בסיס ההיגיון כי בעל הכרטיס נהנה מאישור העסקה ומהבטחת התשלום הניתנים על ידי המנפיק, למרות שהוא אינו משלם ישירות את עמלת ההחלפה. * **חריג לחריג (סעיף 30(ג) ותקנה 12א(א)):** בית המשפט ניתח את החריגים להוראת תעריף אפס, במיוחד כאשר השירות ניתן גם לתושב ישראל "בישראל" או כאשר השירות ניתן "בגין נכס המצוי בישראל". * **קביעת מפתח:** בית המשפט מצא כי בעוד שהעמלה הצולבת היא שירות המיטיב עם מחזיקי כרטיס ישראלי, הריבית האפסית לפי סעיף 30(א)(5) עדיין יכולה לחול אם בעל הכרטיס הישראלי נמצא בחו"ל בעת ביצוע העסקה. זאת משום שהחריג לשירותים הניתנים לתושבי ישראל "בישראל" אינו חל כאשר התושב שוהה בחו"ל, ובכך עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק לעודד יצוא שירותים. * **הבחנה בין "ניתן באמצעות" לבין "בגין" נכס:** בית המשפט הבחין באופן חדשני בין מתן שירות *באמצעות* נכס הנמצא בישראל (למשל, באמצעות מאגר מידע בישראל) לבין מתן שירות *בגין* נכס הנמצא בישראל. הוא קבע שהראשון אינו שולל את שיעור האפס, גם אם השני עשוי לעשות זאת. * **עסקאות במסמך מלא לעומת מסמך חסר:** חידוש משמעותי ביישום החוק היה הסתמכות בית המשפט על ההבחנה בין עסקאות "מסמך מלא" (כרטיס קיים) לבין עסקאות "מסמך חסר" (כרטיס לא קיים). בעסקאות "מסמך מלא" שבוצעו בחו"ל, קבע בית המשפט כי הוכחה שהותו של בעל הכרטיס בחו"ל, ובכך התקיימו התנאים לשיעור האפס לפי סעיף 30(א)(5). * **הגבלה על עסקאות "מסמך חסר":** בעסקאות "מסמך חסר", בית המשפט הכיר בקושי להוכיח באופן סופי את מיקומו של בעל הכרטיס בחו"ל. לכן היא קבעה גישה חדשנית: רק ענפי תעשייה ספציפיים (מסעדות, סופרמרקטים, תחנות דלק וכו') שבהם הסבירות שהעסקה תתרחש בחו"ל גבוהה במיוחד, יהיו זכאים לשיעור האפס, גם עבור עסקאות במסמכים חסרים. זה מציג יישום פרגמטי וספציפי למגזר של החוק המבוסס על מיקום סביר. * **שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(7) לחוק (שירות הניתן בחו"ל):** * **עיקרון משפטי:** סעיף זה חל על שירותים הניתנים בחו"ל על ידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי בישראל, ללא קשר לתושבותו של המקבל. * **פרשנות מפתח:** בית המשפט אימץ את הפרשנות המקובלת לפיה מקום מתן השירות נקבע על ידי **מקום הצריכה** של השירות, בהתאם להלכת *ג'ולי*. * **בקשה:** בדומה לסעיף 30(א)(5), בית המשפט יישם את ההבחנה בין עסקאות מסמכים מלאים וחסרים. עבור עסקאות מסמכים מלאים בחו"ל, הצריכה בחו"ל נחשבה מוכחת. עבור עסקאות מסמכים חסרים, הוחלה אותה מגבלה ספציפית לענף כמו בסעיף 30(א)(5). * **יחסי גומלין עם סעיף 30(א)(5):** בית המשפט ציין כי תחולתו של סעיף 30(א)(7) מיותרת במידה רבה אם סעיף 30(א)(5) חל, בהתחשב בכך שהעמלה הצולבת מיועדת בעיקר עבור שירותים לסולקים ועסקים זרים. * **שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(2) לחוק (מכירת נכס בלתי מוחשי לתושבי חוץ):** * **עיקרון משפטי:** סעיף זה מאפשר שיעור מע"מ אפס על מכירת רכוש בלתי מוחשי לתושבי חוץ. * **דחיית הטענה:** בית המשפט דחה את טענת המערערים כי העמלה הצולבת מהווה "מכירת נכס בלתי מוחשי" (למשל, זכות שכחה). הוא נימק כי תפקידו של המנפיק הוא לספק **שירותים** (בדיקה, אישור, ערבות תשלום) ולא למכור נכס. הדבר נתמך על ידי הגדרות בחוק הבנקאות ותיאורים בדוחות בנק ישראל. * **חריג לחריג (ערך הסחורה):** * **עיקרון משפטי:** סעיף 30(א)(5) מכיל חריג לחריגים שלו, הקובע כי שיעור אפס לא יחול אם השירות הוא חלק משווי הטובין הכפופים למכס, כדי למנוע כפל מס. * **דחיית הטענה:** בית המשפט דחה את טענת המערערים כי העמלה הצולבת מעוגנת תמיד במחיר הטובין. הוא נימק כי חריג זה רלוונטי רק לעסקאות של יבוא טובין לישראל, ולא לשירותים שנצרכו בחו"ל או לשירותים שאינם חלק מערך הטובין. המערערים לא סיפקו נתונים מספיקים כדי להוכיח עלות מוטמעת זו והקשר הישיר שלה למכסי יבוא. * **"עמלות חובה" ו"שיתוף עם בנקים":** * **העיקרון המשפטי:** המערערים טענו להפחתת בסיס המס על ידי ניכוי עמלות המשולמות לארגונים בינלאומיים ("עמלות חובה") וסכומים המשותפים לבנקים ישראליים במסגרת הסכמי הנפקה משותפים. * **דחיית טיעונים:** בית המשפט דחה טענות אלה. הוא נימק כי עמלות חובה הן הוצאות תפעוליות נפרדות ולא השתתפות ישירה בעמלה הצולבת. לגבי שיתוף בנקאי, בית המשפט מצא כי העמלה הצולבת מוכרת בתחילה כהכנסה על ידי המנפיק, כאשר תשלומים לבנקים נחשבים כהוצאות עבור שירותים הניתנים על ידי הבנקים. עוד צוין כי נוסחאות השיתוף מבוססות לרוב על חישובים ולא על מעברים ישירים, וכי קבלת הטיעון עלולה להוביל לניכויי מס תשומות לא מוצדקים. ניתוח זה מדגיש את ההתמקדות של בית המשפט במציאות החוזית והחשבונאית של העסקאות. **השני. עמלת מטבע חוץ:** * **מהות העמלה:** בית המשפט מצא כי עמלת המרת המט"ח נגבית ממחזיק הכרטיס הישראלי, להבדיל מעמלת החליפין. הוא דחה את טענת המערערים כי מדובר רק בתוספת לעמלה הצולבת לכיסוי "עלויות מצטברות" הקשורות לעסקאות בינלאומיות. * **העיקרון המשפטי:** בית המשפט ניתח את הטיפול במס האגרה בעיקר לפי סעיף 30(א)(7) (שירות הניתן בחו"ל). * **קביעת מפתח:** בית המשפט קבע כי עמלת המרת המט"ח אכן קשורה למנגנון המרת מטבע או חליפין, גם אם המרת המטבע בפועל מתבצעת על ידי המנפיק ולא ישירות על ידי בעל הכרטיס. הוא מצא כי בעל הכרטיס, בחו"ל, צורך את שירותי המנפיק הקשורים לניהול היבטי מטבע אלה. * **תחולת סעיף 30(א)(7):** בדומה לאגרת החלפה, בית המשפט החיל את עקרון "מקום הצריכה". כאשר בעל הכרטיס נמצא בחו"ל ומבצע עסקה, השירות הקשור לעמלת המרת מט"ח נצרך בחו"ל, ובכך זכאי לשער האפס לפי סעיף 30(א)(7). * **הבחנה מעמלת החלפה:** בית המשפט ציין במפורש כי החלטתו בדבר עמלת המרת המט"ח אינה מבוססת על אותו היגיון כמו עמלת החלפה, והדגיש כי עמלת המרת המט"ח משולמת על ידי בעל הכרטיס וצמודה למטבע העסקה. * **הטיעון הספציפי של ישראכרט בנושא שיתוף בנקאי:** ניסיונה של ישראכרט להחיל את הגיון השיתוף הבנקאי על עמלת המט"ח נדחה מסיבות דומות לעמלת ההחלפה, תוך שימת דגש על ההסדרים החוזיים והפוטנציאל להתעשרות בלתי הוגנת או כפל מס. **השלישי. בעיות אחרות:** * **תרומות השיווק של פרימיום:** * **עיקרון משפטי:** סעיף 12(א) לחוק, המתייחס ל"תרומה, תמיכה או סיוע אחר" שמקבל עוסק כחלק ממחיר העסקה. * **קביעה:** בית המשפט מצא כי תרומות שיווק שקיבלה פרימיום מאמריקן אקספרס חייבות במס כתמיכה או סיוע, מכיוון שלא היה קשר חוזי להפחתת דמי החובה ששולמו ל-Amex. * **קרנות "מחכות לחוב חוזר" של פרימיום:** * **העיקרון המשפטי:** סעיף 12(א) לחוק (תרומה, תמיכה או סיוע אחר), ועקרון מחילת החובות. * **קביעה:** בית המשפט קבע כי כספים שנותרו בידי פרמיום לאחר מחלוקות על הכחשות עסקה, שבסופו של דבר הוכרזו כהכנסה לצרכי מס הכנסה, מהווים הכנסה חייבת במס לפי סעיף 12, ופירש את החובה שלא מולאה להחזיר כספים כסוג של מחילת חובות. * **עמלת משיכת מזומן פרימיום (תיירים):** * **העיקרון המשפטי:** סעיף 30(א)(5) לחוק ותקנה 12א(ג) (האוסר על תעריף אפס למתן שירותים לתושב חוץ כאשר השירות ניתן לתושב חוץ אחר הנמצא בישראל). * **קביעה:** בית המשפט מצא כי העמלה שקיבלה פרימיום בגין סיוע במשיכת מזומנים על ידי תיירים זרים בישראל, באמצעות העברת מידע למנפיק הזר, היוותה שירות שניתן לתייר הזר (תושב חוץ אחר) בעת ששהה בישראל. לכן, שיעור האפס נדחה. בית המשפט הכיר באכיפה סלקטיבית בעייתית של רשות המסים, אך לא איפשר לה לעקוף את המקרה לגופו של מקרה עבור אגרה ספציפית זו. * **ניכוי מס תשומות של ישראכרט (כלי רכב):** * **עיקרון משפטי:** תקנה 18 לתקנות מע"מ, שעניינה ניכוי יחסי של מס תשומות בגין נכסים מעורבים שימושים. * **קביעה:** בית המשפט יישם גישה מובחנת המבוססת על תפקידי עובדי ישראכרט, המאפשרת ניכוי של שני שלישים לאנשי מכירות, שיווק ואבטחה, ורבע לניהול, המשקף רמות שונות של שימוש עסקי. **חידושים משפטיים כלליים ומשמעותם:** פסק דין זה משמעותי בשל ניתוחו המפורט של האקוסיסטם המורכב של כרטיסי האשראי במסגרת דיני המע"מ בישראל. חידושים מרכזיים והבהרות חשובות כוללים: * **הרחבת הגדרת מקבלי השירות:** בית המשפט הרחיב את ההבנה מי נהנה משירות בהקשר של עמלות צולבות, כולל בעל הכרטיס הישראלי גם כאשר הוא אינו משלם את העמלה ישירות. * **יישום קונטקסטואלי של הוראות ריבית אפס:** פסק הדין מדגים גישה ניואנסית להחלת הוראות ריבית אפס, הבחנה בין עסקאות "מסמך מלא" ו"מסמך חסר" ואף הכנסת חזקות ספציפיות למגזר לעסקאות "מסמך חסר" בחו"ל. * **ההבחנה בין מתן שירות לבין שימוש בנכס:** הבהרת בית המשפט לגבי ההבדל בין מתן שירות *באמצעות* נכס ישראלי לבין *לגבי* נכס ישראלי היא נקודה פרשנית מכרעת לדיני מע"מ. * **יחסי הגומלין בין עסקאות בינלאומיות למשפט הישראלי:** פסק הדין מנווט את המורכבות של עסקאות בינלאומיות, וקובע את מוקד מתן השירותים והצריכה לצרכי מע"מ. * **טיפול במבני עמלות שונים:** בית המשפט ניתח בקפידה את טיבן של עמלות שונות (חליפין, מט"ח, תרומות שיווק, עמלות משיכת מזומנים) והשלכות המס שלהן, ולעתים קרובות הבחין ביניהן על סמך מי משלם, איזה שירות ניתן והיכן הוא נצרך. * **גישה פרגמטית להוכחה:** תוך שמירה על נטל ההוכחה, בית המשפט הפגין נכונות לקבל חישובים מנומקים ונתונים סטטיסטיים לכימות חלקים בדירוג אפס של עסקאות, במיוחד כאשר נתוני עסקה בודדים מדויקים עשויים להיות לא מעשיים. * **חיזוק שיקול הדעת של רשות המסים:** פסק הדין מדגיש את יכולתה של רשות המסים לבחון מחדש את טיפולי המס ולהוציא שומות, ומצמצם את מרחב טענות ה"הסתמכות" בהיעדר מדיניות מפורשת ומפורסמת.